Тема 12. Роль аналитических процедур в аудиторской проверке

Аналитические процедуры — это методы получения аудиторских доказательств, со-

стоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими по-

казателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Существует весьма распространенное заблуждение, что термин

“аналитические процедуры” обозначает проводимый в рамках аудиторской проверки анализ

финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Это невер-

но. Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности

62

бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной

деятельности начинается, строго говоря, после того, как такая достоверность установлена,

поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта

при недостоверности его бухгалтерской отчетности обычно бессмысленно. Иными словами,

анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где

кончается аудит (а значит, и аналитические процедуры) его бухгалтерской отчетности. Дру-

гое дело, что аналитические процедуры аудита и финансовый анализ содержат много общих

приемов, поскольку базируются на методах экономического анализа. Поэтому аудиторы мо-

гут осуществлять финансовый анализ в качестве сопутствующих аудиту услуг.

Применение аналитических процедур в аудите обусловлено причинно-следственными

связями между анализируемыми показателями, как финансовыми, так и нефинансовыми (не-

бухгалтерскими).

Аналитические процедуры заключаются в поисках зависимостей между параметрами,

характеризующими деятельность экономического субъекта. Динамика таких зависимостей

обычно стабильна, а возникающие изменения должны быть логичны. При появлении неожи-

данных значительных отклонений аудитор должен выявить причины и тщательно проанали-

зировать их. Таким образом, применение в аудите аналитических процедур призвано обес-

печить выявление областей потенциального риска, требующих повышенного внимания ауди-

тора.

Основные подходы к применению аналитических процедур в аудите изложены в пра-

виле (стандарте) аудиторской деятельности “Аналитические процедуры”. Аналитические

процедуры выполняются поэтапно.

Этап 1: Определение цели аудиторской процедуры.

Этап 2: Выбор вида аудиторской процедуры.

Этап 3. Выполнение аудиторской процедуры.

Этап 4. Анализ результатов выполнения аудиторской процедуры.

Основная цель — определение (предварительное диагностирование) наличия или от-

сутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерской отчетности фактов и резуль-

татов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требую-

щих особого внимания аудитора. Следует помнить, что аналитические процедуры эффектив-

ны только в том случае, когда затраты на их проведение ниже, чем затраты, связанные с

осуществлением аудиторских процедур, заключающихся в детальной проверке сальдо и обо-

ротов по счетам бухгалтерского учета.

Кроме того, аналитические процедуры применяются для:

- изучения деятельности экономического субъекта;

- выявления фактов искажения бухгалтерской отчетности;

- сокращения числа детальных аудиторских процедур;

- обеспечения тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы;

- оценки финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывно-

сти его деятельности.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита, и

постановка конкретных целей их проведения зависит от того, на какой стадии аудита осуще-

ствляются процедуры.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует по-

ниманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению потенциальных

критических областей для аудита и более точному определению степени аудиторских рис-

ков.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с

другими аудиторскими процедурами и являются одним из средств сокращения объема ауди-

63

торских процедур, заключающихся в детальной проверке правильности сальдо и оборотов по

счетам бухгалтерского учета.

Если в результате аналитических процедур аудитор не выявил необычных отклонений

от ожидаемых результатов, логично предположить, что в данном сегменте аудита нет суще-

ственных искажений и нецелесообразно применять детальные тесты, напротив, можно со-

кращать, например, объем тестируемой выборки.

Выбор аналитических процедур зависит от целей их проведения, доступности и адек-

ватности необходимой для этого информации, вида деятельности экономического субъекта и

профессионального суждения аудитора.

Выполнение аналитических процедур состоит из: определения цели процедуры, выбора

метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов.

Выбор метода аналитических процедур зависит от цели их проведения и определяется

аудитором.

К основным методам аналитических процедур можно отнести:

- числовые и процентные сравнения;

- коэффициентный анализ;

- анализ, основанный на статистических методах;

- корреляционный анализ;

Применяя данные методы, аудитор проводит:

- сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметны-

ми) показателями, определенными экономическим субъектом;

- сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показа-

телями, самостоятельно определенными аудитором;

- сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных

коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми дейст-

вующим законодательством или самим экономическим субъектом;

- сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

- сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (дан-

ными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

- анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и отно-

сительных коэффициентов, связанных с ними;

- другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные

особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого

проводится аудит.

В большинстве случаев аналитические процедуры представляют собой сравнение како-

го-либо показателя с эталонным значением. Распространенной ошибкой является неправиль-

ный выбор эталона. Аудитору следует принять все меры, чтобы не допустить таких ошибок,

тщательно и объективно оценить избираемую базу сравнения.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать разные ме-

тоды, к которым, в частности, относятся:

- простое сравнение;

- выявление тенденций и изменения показателя в отчетном периоде и распространение

таких тенденций на будущие (или прошедшие) периоды;

- выявление количественных взаимосвязей между определенными показателями в це-

лях исчисления их значений в будущих (прошедших) периодах.

Для выявления областей потенциального риска широко применяется метод простого

сравнения. Часто достаточно эффективно простое сравнение статей бухгалтерского баланса

(например, расчет удельного веса каждой статьи в валюте баланса) и анализ резких измене-

ний этих статей. Проводить сравнение целесообразно не только на количественном, но и на

качественном уровне.

64

При методе сравнения данных бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными

аудитор должен убедиться в точности последних.

Области потенциального риска могут быть выявлены при анализе изменений статей

бухгалтерской отчетности в сравнении с изменениями других статей. Аудитор должен изу-

чить факты несоответствия экономической природы изменений различных статей бухгалтер-

ской отчетности.

Результаты проведения аналитических процедур должны быть использованы для полу-

чения аудиторских доказательств. Однако окончательные выводы по конкретному вопросу

аудитору целесообразно делать на базе данных анализа всей совокупности полученных по

исследуемому вопросу аудиторских доказательств

На завершающем этапе аудита сопоставлению с данными предыдущих периодов не-

редко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности экономического

субъекта: прибыль, объем продаж, фонд заработной платы и т.д. Аналитические процедуры

должны применяться также для оценки допущения непрерывности деятельности

экономического субъекта (т.е. необходимо оценить, сможет ли он продолжать свою деятель-

ность и выполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за от-

четным периодом), а это типично аналитическая задача и по формулировке, и по методам

решения. Кроме того, аналитические процедуры могут применять руководители аудиторской

проверки и старшие аудиторы для выявления возможных погрешностей аудита.