Тема 21. Аудит расчетных и кредитных операций

Основная цель проверки — оценка правильности организации учета расчетов на пред-

приятии, подтверждение законности образования различных видов дебиторской и кредитор-

ской задолженности, ее достоверности и реальности погашения, а также установление соот-

ветствия совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками дейст-

вующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской от-

четности.

В ходе аудита расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и креди-

торами должны быть решены следующие задачи:

- проверка правильности оформления первичных документов по приобретению товар-

но-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения обоснованности

возникновения кредиторской задолженности;

- подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бух-

галтерского учета кредиторской задолженности;

- оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;

- проверка правильности оформления первичных документов по поставке товаров и

оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения дебиторской задол-

женности;

- подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бух-

галтерского учета дебиторской задолженности;

- подтверждение правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского уче-

та операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества;

- проверка правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета рас-

четов с дочерними (зависимыми) обществами, учредителями (участниками);

Исходя из целей, стоящих перед аудитором, и задач, решаемых им в ходе проверки,

объектами аудита являются операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, с про-

чими дебиторами и кредиторами.

Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект провер-

ки:

1. Гражданский кодекс РФ, чч. 1 и 2.

2. Налоговый кодекс РФ, чч.1 и 2

3. Закон РФ “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий-

ской Федерации (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.).

5. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предпри-

ятий (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).

7. Методические указания о порядке формирования показателей бухгалтерской отчет-

ности организации” (Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 28 июня 2000 г.).

8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств

(Приказ Министерства РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).

9. “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями,

применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные рабо-

ты и оказанные услуги” (Письмо Минфина РФ № 142 от 31 октября 1994 г.).

10. Положение о безналичных расчетах в РФ, утв. ЦБ РФ 12.04.01г. №2-П

Основные источники информации для проверки данного раздела учета:

• договоры на поставку товарно-материальных ценностей (выполнение работ, оказание

услуг);

• счета-фактуры поставщиков (при импортных операциях -таможенные декларации);

97

• накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;

• документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и

проч.);

• журналы регистрации счетов-фактур;

• книга покупок;

• книга продаж;

• Главная книга;

• Положение об учетной политике организации;

• бухгалтерская отчетность;

• регистры аналитического и синтетического учета.

План и программа проведения аудита учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела.

При этом план аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

• правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками с позиций действующего

законодательства;

• организация первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчика-

ми;

• организация бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчи-

ками;

• организация налогового учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие

договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие со-

держания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. При этом все сделки с

поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и

сущности заключаемых договоров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Пред-

мет договоров данной группы — приобретение любых товаров (термин “товар” применяется

в контексте ГК РФ) и имущественных прав. Основные формы заключаемых договоров в

рамках этой группы: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения,

договор мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров

этой группы является выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Ос-

новные формы договоров: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на

выполнение НИОКР. Подобное деление на группы обусловлено тем, что специфика догово-

ров внутри каждой из групп требует различных подходов при проведении аудита. В первую

очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке

построения аудиторской выборки.

В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: поступление товарно-

материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактуро-

ванные поставки и поставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и под-

рядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полу-

ченные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просрочен-

ной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следу-

ет выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие были приняты

меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату

и причину ее возникновения.

В случае, если среди контрагентов предприятия есть поставщики-нерезиденты, осуще-

ствляющие поставки за иностранную валюту, следует выяснить, как велся учет курсовых

разниц, и уточнить, производился ли пересчет остатков по счету 60 “Расчеты с постав-

щиками и подрядчиками” на отчетную дату. При наличии поставщиков -резидентов, догово-

ры на поставку от которых выражены в иностранной валюте (или в условных единицах), не-

обходимо определить, каким образом в учете отражались суммовые разницы, возникшие до

98

даты принятия товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) к

учету и после этой даты.

При применении на предприятии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета,

все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере №

6. При ведении учета с использованием средств автоматизированной обработки данных —

все операции группируются в различных аналитических карточках и ведомостях аналитиче-

ского и синтетического учета.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчи-

ками должны давать полное представление о расчетах:

• с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и другим расчетным документам,

срок оплаты которых не наступил;

• с поставщиками и подрядчиками по неоплаченным в срок расчетным документам;

• с поставщиками по неотфактурованным поставкам;

• все расчеты по авансам выданным подлежат отражению на отдельном субсчете счета

60);

• с поставщиками и подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не на-

ступил;

• с поставщиками и подрядчиками по просроченным оплатой векселям;

• с поставщиками по полученному коммерческому кредиту и др

Перед составлением плана и программы проверки расчетов с поставщиками и подряд-

чиками прежде всего необходимо установить качество состояния внутреннего контроля по

учету таких операций. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу (пись-

менному и устному) работников предприятия. Это позволяет выявить наиболее уязвимые

места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимуще-

ственно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контроли-

ровались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия).

После проведения анализа системы внутреннего контроля, аудитору следует опреде-

лить, каким образом на предприятии организован обмен информацией между службой внут-

реннего контроля и органом управления предприятия. Это также важный момент в по-

нимании организации учета на предприятии, так как сами по себе результаты внутреннего

контроля лишь сигнализируют о допущенных нарушениях и ошибках, но не являются под-

тверждением того, что обнаруженные ошибки и нарушения будут исправлены. Поэтому ау-

дитору следует выяснить, какие действия со стороны руководства и непосредственных ис-

полнителей были предприняты после того, как служба внутреннего контроля выявила кон-

кретные недостатки в системе учета.

Экспертиза договоров с поставщиками. Договоры этой группы оформляют операции

по поступлению на предприятие различных товарно-материальных ценностей и имущест-

венных прав. Сюда относятся: договор купли-продажи, договор поставки, договор энерго-

снабжения, договор мены. Аудитору в ходе проведения аудита надлежит убедиться в том,

что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу со-

вершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена Уверенность в том, что

договор содержит все существенные условия и риск признания договора недействительным

отсутствует. Договоры с поставщиками отличает одна существенная особенность: предмет

этих договоров — приобретение вещи или вещных прав, обладающих количественными и

стоимостными характеристиками. Проверка соблюдения этих договоров — достаточно не-

сложная процедура, так как здесь всего лишь нужно сверить данные количественного и

стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договора, подтвердив тем са-

мым факт совершения сделки. Как правило, договоры с поставщиками проверяют, используя

репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при проверке опре-

99

деленного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой

совокупности.

Экспертиза договоров с подрядчиками. Гораздо более трудоемкая процедура — под-

тверждение факта выполнения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Здесь

наиболее распространены: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на

выполнение НИОКР. Это связано с тем, что предметом названных договоров является вы-

полнение определенной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и

услуг при этом не имеют вещевого выражения и определить их содержание и полноту не

всегда просто. Среди договоров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита

представляют договоры возмездного оказания услуг, как то: реклама, маркетинговые иссле-

дования, консультационные услуги, нотариальные услуги, пожарные услуги, охранные услу-

ги и т.д. Как правило, все перечисленные услуги очень дорогие, а риск того, что подтвер-

ждающие их совершение первичные документы (а для аудитора — аудиторские доказатель-

ства) некачественные — очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктив-

ных договоров, обеспечивающих фиктивные выплаты.

Учитывая все эти факторы, аудитору следует очень ответственно подходить к правовой

оценке договоров второй группы, особенно договоров возмездного оказания услуг. При ау-

дите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредстави-

тельную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение ауди-

тора. В случае возникновения необходимости аудитору следует привлечь к правовой экспер-

тизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах.

При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо

оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета.

Связано это с тем, что практически все документы данного раздела поступают на предпри-

ятие извне, увеличивая внутрихозяйственный и контрольный риски при проведении аудита

данного раздела. Причин тому несколько:

• отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их созда-

ния и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

• сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных

документов;

• большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

• значительная часть первичных документов, подтверждающих совершение этих опе-

раций (особенно операций, связанных с договорами на оказание услуг) не унифицирована.

Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтвер-

ждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их

комплектности.

В таких условиях анализ организации первичного учета позволит аудитору более ква-

лифицированно провести основные аудиторские процедуры по данному разделу и более

обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов проверяемой сово-

купности. Кроме того, результаты организации первичного учета позволят ответить на во-

прос о качестве первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором

в качестве аудиторских доказательств. Аудит организации первичного учета строится по

следующей схеме:

1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных

внутренних и внешних факторов (среди внешних — требования законодательства, принад-

лежность организации, специфика отрасли, размеры предприятия, местоположение, исполь-

зуемые ресурсы; внутренние факторы - организационная структура, философия управления и

стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, инфор-

мационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность).

100

2. Оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на

данном участке по результатам проведения аналитических процедур.

3. Определяются примерные объемы первичной учетной документации, представляе-

мой к проверке, по данному разделу учета.

При проведении аудита организации первичного учета по разделу учета расчетов с по-

ставщиками и подрядчиками применяются следующие методы сбора аудиторских доказа-

тельств.

Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-ма-

териальных ценностей, принятия к учету работ, услуг (далее ТМ Ц). Основная цель — дос-

тижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация

по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на

данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: операции по поступлению

ТМЦ — выборка репрезентативная (осуществлять с помощью случайного или систематиче-

ского отбора); операции по приобретению работ, услуг — выборка непредставительная, в

зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. При этом, проверяя

полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о

типичном “наборе” услуг, предоставляемых проверяемой организации за определенный пе-

риод, которую возможно получить в результате устного опроса или используя учетные реги-

стры за предыдущие периоды. Проводя эту процедуру, аудитору надлежит сверить данные

первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком.

Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной

сделке (целесообразно использовать журнал регистрации счетов-фактур). После чего сверить

данные вышеуказанных документов с данными складского учета или с информацией от бух-

галтерии о принятых к учету работах, услугах.

Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказа-

ния услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между да-

тами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяс-

нить, имеют такие факты разовый или систематический характер. С помощью опроса глав-

ного бухгалтера (его заместителя или работника отдела по учету расчетов с поставщиками и

подрядчиками) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются

поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов,

ведется ли их централизованная регистрация. Осуществляются ли работы по истребованию

документов в случае их отсутствия, некомплектности или не качественности, и как в таких

ситуациях происходит принятие к учету ТМЦ, работ, услуг. Также, для целей настоящей

процедуры, аудитору будет полезно ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контр-

агентов предприятия, и документам последних уделить особое внимание.

Проверка законности первичной учетной документации по операциям расчетов с по-

ставщиками и подрядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель — получе-

ние достаточного количества доказательств того, что весь массив имеет юридическую силу

(т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просмат-

ривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с вы-

бранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым бы-

ли обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью.

По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень

соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отра-

зить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они

оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправле-

ния), обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах

учета.

101

Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью уста-

новить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и

подрядчиками, и на все ли первичные документы он составлен.

При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного

документа и исполнением сроков его создания и обработки. По операциям, оформляемым

документами, графики оборота которых не прописаны или прописаны только формально,

есть риск того, что:

• некоторые первичные документы могут отсутствовать;

• некоторые первичные документы могут быть утеряны;

• некоторые первичные документы будут приняты к учету (т.е. проверены и обработа-

ны) несвоевременно (например, в следующем Отчетном периоде);

• в некоторых документах будут содержаться приписки и прочие злоупотребления (так

как отсутствие контроля способствует подобным ситуациям).

Исходя из этого, на документацию, на которую нет графиков документооборота или

если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор дол-

жен обратить особое внимание.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах нацелена на

получение достаточного количества доказательств того, что при принятии документа к учету

были соблюдены следующие принципы:

1) было достаточно оснований для регистрации документа в системе учета;

2) все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

3) все документы зарегистрированы своевременно;

4) все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной опера-

ции учетных регистрах;

5) все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по

всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в сис-

тему учета;

6) документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться

с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти к:

• документам, на которые не составлены графики документооборота;

• операциям, где первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют опреде-

ленные реквизиты.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета по этому разделу,

используются для определения дальнейшей тактики проведения проверки учета расчетов с

поставщиками и подрядчиками (глубины проверки бухгалтерского и налогового учета, опре-

деления объемов выборки на отдельных участках и способов отбора проверяемой совокуп-

ности).

Затем осуществляется инвентаризация расчетов или анализ результатов инвентариза-

ции, если они имеются к моменту проверки. При этом нужно установить: нет ли пропуска

сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, причины и виновные ли-

ца в пропуске таких сроков; тождество расчетов с банками, подразделениями предприятия,

бюджетом; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также сумм

других задолженностей; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм за-

долженности по недостачам и меры; принятые к их взысканию; достоверность предъявлен-

ных к дебиторам претензий, подтверждаются ли претензии договорными обязательствами;

предъявлены ли иски на взыскание этих задолженностей и судебном порядке и др.

Изучение информации о результатах инвентаризации расчетов позволит аудиторам со-

средоточить внимание на тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлено отсут-

102

ствие внутреннего контроля, установлены расхождения, ошибки и имеются сомнения в за-

конности или реальности операций.

Аудит учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами. К расчетам с разными де-

биторами и кредиторами относятся расчеты:

- с транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками;

- по депонированным суммам заработной платы;

- по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу раз-

ных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постанов-

лений судебных органов, и др.

Цель аудита этого раздела бухгалтерского учета — установление правильности учета,

полноты и своевременности осуществления расчетов организации с различными дебиторами

и кредиторами и их соответствие законодательным нормам.

Задачи аудита:

- правомерность использования счета 76 для отражения расчетов;

- правильность и обоснованность удержания по исполнительным

листам в пользу других предприятий и лиц, а также своевременность перечисления удер-

жанных сумм получателю;

- правильность расчетов с квартиросъемщиками и лицами, за пользование общежития-

ми, квартирами, гостиницами и коммунальными услугами;

- правильность расчетов за товары, проданные в кредит, наличие договоров, сроки

представления поручений-обязательств покупателей, порядок погашения кредита и т.д.;

- полноту и правильность расчетов по выданным членам трудового

коллектива беспроцентным ссудам;

- правильность отражения в учете депонирования заработной платы;

- своевременность и полноту поступления взносов родителей за содержание детей в

детских дошкольных учреждениях;

- правильность составления бухгалтерских проводок по расчетам с

дебиторами и кредиторами;

- правильность ведения аналитического учета по счетам 73, 76;

- соответствие записей аналитического учета по счету 76 записям в

журнале-ордере № 8, главной книге и балансе.

Источниками проверки являются: Положение об учетной политике предприятия; дого-

воры выполнения работ, оказания услуг, поставки продукции; акты сверки расчетов; акты

инвентаризации расчетов; копии платежных документов; учетные регистры по счетам 76, 60,

62, 63, 91 и др.; Главная книга и бухгалтерская отчетность По данным первичных докумен-

тов и учетных регистров по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ауди-

торам предстоит установить причины и давность возникновения дебиторской и кредитор-

ской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропу-

щены ли сроки исковой давности, какие меры принимаются для погашения и взыскания за-

долженности.

При необходимости проводится сверка отдельных, сомнительных по мнению аудито-

ров, операций по расчетам с организациями-дебиторами. Устанавливается также правиль-

ность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе — такая задолжен-

ность должна отражаться развернуто.

Аудит учета этих видов расчетов также предполагает проверку по каждому созданному

резерву и сомнительному долгу. В ходе проверки необходимо отследить правильность и

своевременность отражения резервов по дебету счета «Прочие доходы и расходы» и кредиту

счета «Резервы по сомнительным долгам». Неиспользованные суммы резервов должны быть

присоединены к сумме прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания.

103

Аудитор проверяет наличие не истребованных долгов и правильность их списания по дебету

счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетами дебиторов.

В обязательном порядке проверяется правильность составления корреспонденции сче-

тов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность

начисления (или возмещения) НДС по этим операциям.

Аудит расчетов по претензиям.

Цель аудита этого раздела бухгалтерского учета — установление правильности учета,

полноты и своевременности осуществления расчетов организации по претензиям и их соот-

ветствие законодательным нормам.

Задачи аудита:

- обоснованность, своевременность и правильность оформления документов (несоблю-

дение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хище-

ния материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензий числящиеся

суммы списываются на издержки производства);

- обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию (в случае

удовлетворения претензий нужно проверить, проводились ли административные расследо-

вания в целях установления виновных лиц и, если таковые установлены, возместили ли они

причиненный материальный ущерб);

- правильность ведения аналитического учета (он должен вестись по каждому дебитору

и отдельным претензиям), а также соответствие записей аналитического учета записям в

журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе;

- правильность составления бухгалтерских проводок по субсчету 76-2.