Тема 4. Профессиональная этика аудитора

Аудиторская палата России 04 декабря 1996 года утвердила Кодекс профессиональной

этики аудиторов, который включает в себя 16 статей.

Кодекс обобщает этические нормы профессионального поведения независимых аудито-

ров, объединенных Аудиторской палатой России.

31 мая 2007 года Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (прото-

кол № 56) утвержден Кодекс этики аудиторов России.

Отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие

на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность ауди-

тора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента

или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчи-

няться нормам профессиональной этики аудитора.

Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики ауди-

тора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности пра-

вил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательст-

вом. Поскольку не представляется возможным определить нормы профессиональной этики

для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении ау-

диторской деятельности, Кодекс содержит лишь базовые нормы.

Нормы профессиональной этики, содержащиеся в Кодексе, действительны для всех ау-

диторов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

Кодекс подготовлен на основе Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, принято-

го Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants).

Кодекс имеет следующую структуру:

29

- в разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудито-

ра и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и

аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления уг-

роз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда уг-

роза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с

целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие

основным принципам не подвергается опасности.

- в разделе 2 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в кон-

кретных ситуациях. В ней приведены примеры мер предосторожности против угроз наруше-

ния основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно

принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо

избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.

Примеры, приведенные в указанных разделах, не дают исчерпывающего перечня всех

обстоятельств работы аудиторов, при которых могут возникнуть угрозы нарушения основ-

ных принципов поведения, и не должны рассматриваться в качестве таковых. Следовательно,

аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам; необходимо применять

модель поведения к конкретным условиям работы.

Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать

негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии, и, в результате,

стать несовместимой с предоставлением профессиональных услуг.

Аудитор обязан соблюдать следующие основные принципы поведения:

а) честность;

б) объективность;

в) профессиональная компетентность и должная тщательность;

г) конфиденциальность;

д) профессиональность поведения.

Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение про-

фессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъек-

та во всех существенных отношениях.

При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономи-

ческого субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями норма-

тивных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и

профессиональными этическими принципами аудита.

ГК (ст. 15 и 393) предусматривает, что “лицо, право которого нарушено, может требо-

вать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не преду-

смотрено возмещение убытков в меньшем размере”. В ГК отмечается, что “физические и

юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе.

Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определе-

нии любых, не противоречащих законодательству, условий договора”.

Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация — клиент ау-

диторов — должна доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и насту-

пившими последствиями.

Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом — несо-

стоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основанием для при-

влечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения,

связанные с небрежностью при оказании услуг. Принципиальным вопросом в этом случае

является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Проведение

проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказа-

тельством невиновности.

30

В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится ряд норм, преду-

сматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении ау-

диторских фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отношения.

Административная ответственность. Обычно принято считать, что “административная

ответственность – это предусмотренная законодательством мера государственного принуж-

дения, которая наступает при совершении административного правонарушения и влечет за

собой применение к виновному лицу административных взысканий, налагаемых компетент-

ным государственным органом”. Основная форма административной ответственности ауди-

торов и аудиторских фирм — приостановление действия лицензии на осуществление ауди-

торской деятельности. Порядок приостановления действия лицензии и порядок ее аннулиро-

вания рассмотрен ранее.

Уголовная ответственность. Уголовная ответственность распространяется только на

физических лиц. В действующем УК введена специальная статья 202 “Злоупотребление пол-

номочиями частными нотариусами и аудиторами”:

“1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий во-

преки задачам своей деятельности и в Целях извлечения выгод и преимуществ для себя или

других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный

вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом ин-

тересам общества или государства, — наказывается штрафом в размере от пятисот до вось-

мисот минимальных размеров оплаты труда ... либо арестом на срок от трех до шести меся-

цев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные

должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное ... неоднократно, — наказывается штрафом в размере от

семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда ... либо арестом на срок от

четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права

занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до

трех лет”.

В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст. 199 УК

“Уклонение от уплаты налогов с организаций”, а также ст. 33 УК “Виды соучастников пре-

ступления” (п. 5): “Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступле-

ния советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения

преступления, либо устранением препятствий...”.

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности. Требование соблю-

дения конфиденциальности во многих ситуациях противоречиво и неоднозначно.

В России регулирование данной проблемы в некоторой степени обеспечивается поста-

новлением Правительства Российской Федерации “О передаче сведений, которые не могут

составлять коммерческую тайну” и ФЗ 119 “Об аудиторской деятельности статьей 8 “Ауди-

торская тайна”, но в целом вопрос об ответственности аудиторов за соблюдение конфиден-

циальности, так же как и о других видах ответственности, остается открытым. В ГК имеется

ст. 139 “Служебная и коммерческая тайна”:

1. Информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда инфор-

мация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвест-

ности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель

информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут

составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми

актами.

2. Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается спо-

собами, предусмотренными Гражданским кодексом и другими законами.

Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служеб-

ную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки...”

31

Даже в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно

бывает доказать факт нарушения конфиденциальности аудитором,

Ответственность перед третьими лицами. Ситуация относительно ответственности ау-

дитора перед третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В этих

случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг

(их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в суде. С другой

стороны, можно использовать непричастность третьей стороны к договору, однако это не

всегда возможно.

Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК, связанные с причи-

нением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков треть-

ими сторонами в отношении аудиторских фирм.

Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обяза-

тельному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению, влекут взыскание

штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 мини-

мальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом. Взыскание штрафов

производится в судебном порядке на основании постановления уполномоченного федераль-

ного органа о привлечении к ответственности за правонарушения

Согласно же существующим правилам, аудиторы самостоятельно определяют формы и

методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов РФ н конкретных

условий договора Вместе с тем аудит является предпринимательской деятельностью, а лю-

бой предприниматель несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадле-

жащее исполнение обязательств.

Профессиональная ответственность аудитора перед заказчиком может возникнуть при

неисполнении или ненадлежащем исполнении аудитором его обязанностей, если это привело

к убыткам заказчика. Причины этого могут быть различны. Их можно разделить на группы:

1 группа - исхода из принятого в гражданском праве понятия неосторожной вины. Сю-

да можно отнести пропуск ошибки или другого искажения информации из-за невниматель-

ности, неправильная оценка фактов вследствие недостаточной квалификации аудитора, не-

правильный подход к выборке, в результате которого необоснованно сужен охват контроли-

руемой информации и сделаны неправильные выводы.

2 группа - исходя из принятого в гражданском праве понятия умышленной вины - на-

меренное искажение результатов проверки.

Ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения

В соответствии с определением, данным в статье 10 Федерального закона "Об аудитор-

ской деятельности" от 30.12.2008 № 307-ФЗ, «Аудиторское заключение", аудиторское за-

ключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бух-

галтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными пра-

вилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установлен-

ной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности

финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения

его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Из диспозиции данной статьи и статьи 11 вытекает, что заведомо ложное аудиторское

заключение - это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или со-

ставленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию докумен-

тов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией

или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное ауди-

торское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в ви-

де аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной

ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

32

В данном случае может быть применена статья 202 УК РФ "Злоупотребление полномо-

чиями частными нотариусами и аудиторами

Ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения при выполнении

поручения государственного органа

В соответствии с нормами процессуального законодательства орган дознания и следо-

ватель при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответ-

ствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудитору или ауди-

торской фирме поручение о. проведении аудиторской проверки экономического субъекта

при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производ-

ством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) граж-

данского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого поруче-

ния должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения

(возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления

производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. В дан-

ном случае аудитор (аудиторская фирма) выполняет роль эксперта. Заключение аудитора

(аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведённой по поручению государствен-

ных органов, приравнивается к заключению экспертизы) назначенной в соответствии с про-

цессуальным законодательством Российской Федерации. В связи с этим может наступить

ответственность за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 УК РФ "Заведомо лож-

ные показание, заключение эксперта или неправильный перевод". Статья состоит из двух

частей:

1. Заведомо ложные показания свидетеля, потерпевшего либо заключение эксперта, а

равно заведомо неправильный перевод в суде либо при производстве предварительного рас-

следования, наказывается штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оп-

латы труда или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от од-

ного до двух месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот

сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до

трёх месяцев.

2. Те же деяния, соединённые с обвинением лица в совершении тяжкого или особо

тяжкого преступления, - наказывается лишением свободы на срок до пяти лет.

Контроль качества аудита осуществляется многоступенчато.

Первая ступень — контроль за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм со сторо-

ны государства.

Вторая ступень — контроль аудиторской фирмы за работой своих ведущих аудиторов.

Третья ступень — контроль ведущего аудитора за работой своих ассистентов.

Первая ступень — контроль за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм со сторо-

ны государства осуществляется уполномоченным федеральным органом государственного

регулирования аудиторской деятельности. Таким органом определено Министерство Финан-

сов РФ.

Для осуществления предварительного и последующего контроля за деятельностью ау-

диторов и аудиторских фирм создан Департамент организации аудиторской деятельности.

Контроль качества способствует координации работы сотрудников, обеспечению ин-

формацией ключевых подразделений фирмы, поэтому особенно важно, чтобы функция кон-

троля качества реализовывалась эффективно и охватывала всю деятельность фирмы.