Тема 16. Международное двойное налогообложение

16.1. Основные понятия и правила международного налогообложения.

Усиление процесса интернационализации хозяйственной жизни привело к постоянному перемещению товаров и услуг, переливу капиталов, опыта и знаний. В этих условиях большое значение приобретает проблема двойного налогообложения, которая неизбежно возникает при высокой степени мобилизации доходов и лиц, получающих эти доходы.

Причинами возникновения двойного налогообложения является то, что, во-первых, большинство стран, несмотря на различия в экономическом развитии, целях и приоритетах финансовой политики в целом и налоговой, в частности, в своих налоговых системах сочетают причины резидентства (то есть обложения налогом лиц, имеющих в этих странах постоянное местопребывание, по всем доходам, включая полученные за рубежом) и территориальности (то есть взимания налогов с доходов, полученных на территории данных стран, независимо от постоянного местопребывания лиц, получающих доходы). Таким образом, один и тот же доход, возникающий из источника в одной стране, получателем которого является лицо с постоянным местопребыванием (резидент) в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах. Более того, физическое лицо или предприятие может оказаться для целей налогообложения резидентом одновременно в двух странах, если законодательство этих стран использует разные критерии определения статуса резидента.

Во-вторых, проблема двойного налогообложения может возникнуть также из-за различий в выборе базы налогообложения и в правилах определения облагаемого дохода.

В-третьих, появление международного двойного налогообложения возможно из-за различий в статусе налогоплательщика: например, в одной стране налогом на прибыль облагается партнерство как юридическое лицо, а в другой – непосредственно доходы партнеров.

Согласно принципам международного права, взимание налогов определенным государством (в казну этого государства) правомерно только тогда, когда субъект или объект налогообложения непосредственно подпадает под действие права этого государства (как говорят юристы, подпадают под юрисдикцию этого государства).

Основное правило международного налогообложения гласит: право приоритетного налогообложения уступается стране, с которой имеется территориальная связь (т.е. стране, в стране, в которой получен доход), а остаточное право налогообложения – стране регистрации или местопребывания.

При этом налогообложение дохода на основании территориальной юрисдикции может осуществляться одним из двух способов:

- полная юрисдикция, когда налогообложение нерезидентов осуществляется по тем же правилам, что и резидентов, а расходы, связанные с получением таких доходов, обычно списываются с налоговой базы;

- ограниченная юрисдикция над доходами, не связанными с хозяйственной деятельностью. Такие доходы обычно облагаются на валовой основе, т.е. без вычета расходов, но по более низким ставкам. Последнее объясняется тем, что территориальная связь с источником доходов значительно слабее, чем при ведении хозяйственной деятельности на территории иностранного государства.

Любое государство при разработке механизма налогообложения (определения оснований для возникновения налоговых обязательств) использует 2 подхода, устанавливая наличие следующих связей налоговых правоотношений с данным государством:

1. персональной (субъектной),

2. предметной (объектной).

Персональная связь – территориальная принадлежность, которая может быть:

• юридической (применительно к физическим лицам – гражданство или подданство; применительно к юридическим лицам – местонахождение);

• экономической (применительно к физическим лицам – фактическое местожительство или постоянное местопребывание, так называемый «центр жизненных интересов»; применительно к юридическим лицам – место осуществления деятельности).

Обязанных платить налоги по этому признаку называют неограниченно налогообязанными (что означает: за все, что ты заработал где-либо, пусть и за рубежом, должен уплатить налоги в «свое» государство без каких-нибудь дополнительных оснований и условий). Такое налогообложение называют еще налогообложением по принципу гражданства.

Предметная связь устанавливается в тех случаях, когда отсутствует персональная связь, и возникает в случаях получения дохода или обладания имуществом на территории другого государства.

Субъектов таких налоговых отношений называют ограниченно налогообязанными, или иностранными налогоплательщиками.

Ограниченная налоговая обязанность означает, что налогами облагается только имущество (если существует налог на имущество) или происходящие из этого государства доходы.

Такое налогообложение называют налогообложением по принципу территории дохода.

Такая классификация налоговых обязательств известна во всех странах, но поскольку каждое государство пользуется суверенитетом в формировании системы налогообложения, различия их настолько значительны, что можно выделить характерные тенденции для государств с разным уровнем экономического развития.

Так, в развивающихся странах система налогообложения ориентирована на источники дохода, в развитых странах – наоборот, распространен принцип гражданства налогообложения.

Тем не менее, в своей налоговой политике большинство стран сочетают оба принципа: облагают «своих» национальных физических и юридических лиц по всей совокупности их доходов на основе неограниченной налоговой ответственности, и облагают любые доходы и деятельность иностранных физических и юридических лиц, если эти доходы и деятельность реализуются на их территории, на основе ограниченной налоговой ответственности.

Даже если лицо не является гражданином или резидентом страны, эта страна может осуществлять территориальную налоговую юрисдикцию над доходом, полученным в пределах территории этой страны гражданином или резидентом другой страны (иногда такую юрисдикцию еще называют «юрисдикцией над источником дохода», поскольку он находится в пределах этой страны).

В большинстве развитых стран законы определяют наиболее общие основания для привлечения иностранных лиц и компаний к налогообложению. В общей позиции стран по этой проблеме можно выделить 2 основных подхода:

1. за основу принимается критерий наличия (или отсутствия) на территории данного государства «постоянного делового учреждения» или «деловой базы», т.е. фиксированного места, в котором или через которое иностранцы осуществляют свою деятельность (характерен для стран континентальной Европы);

2. за основу принимается факт осуществления (или неосуществления) деятельности в данной стране, т.е. не имеет никакого значения, имеется ли какое-либо фиксированное место (характерен для англосаксонских стран).

Республика Беларусь в налоговых правоотношениях осуществляет юрисдикцию:

а) над своими налоговыми резидентами – белорусскими гражданами, иностранными гражданами, постоянно проживающими в республике, а также зарегистрированными в республике юридическими лицами (в том числе с иностранными инвестициями) независимо от места получения дохода;

б) на основании «своей» территории – облагает любые доходы и деятельность иностранных физических и юридических лиц (нерезидентов) на территории Республики Беларусь.

Иностранные юридические лица, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории Республики Беларусь через постоянные представительства, расположенные на территории республики и получающие доходы из источников Республики Беларусь, не меняя своей национальной принадлежности (места и закона регистрации юридического лица) становятся налогоплательщиками Республики Беларусь по признаку постоянного представительства.

Причем, для целей налогообложения не имеет значения даже факт, совершены ли юридические формальности по регистрации постоянного представительства как официального представительства.

В связи с этим следует различать два понятия:

- постоянное представительство для целей налогообложения;

- представительство иностранного юридического лица.

Эти два понятия не тождественны, хотя их иногда и смешивают.

Статус «представительства иностранного юридического лица» является гражданско-правовым (п. 1 статьи 51 Гражданского кодекса республики Беларусь), а не налоговым. Иностранные юридические лица приобретают его в результате регистрации в Министерстве иностранных дел, и он практически не влияет на их налоговый статус. Например, зарегистрированное в Республике Беларусь представительство иностранного юридического лица может иметь налоговый статус «Иностранное юридическое лицо. Постоянное представительство», если оно осуществляет хозяйственную деятельность на территории Республики Беларусь, а может и не являться постоянным представительством для целей налогообложения, если его деятельность не направлена на извлечение прибыли в нашей стране (маркетинг, реклама и т.п.). В то же время статус постоянного представительства нерезидента в РБ может получить и белорусское юридическое лицо, если через него нерезидент осуществляет хозяйственную деятельность на территории Республики Беларусь.

Законодательство Республики Беларусь сочетает 2 подхода для определения постоянного представительства – одновременно учитывает критерий деятельности и критерий фиксированного места.

Представительством иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь для целей налогообложения считается обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется хозяйственная деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь.

Под учреждениями, в том числе, понимаются: место производства или реализации продукции, место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (в частности, реализация товаров в розничной или оптовой торговле, склад, осуществление работ по строительству, сборке, наладке оборудования и т.п.). Однако, место, используемое только для хранения, демонстрации, поставки или закупки продукции, сбора или распространения информации для иностранного юридического лица, не будет считаться само по себе постоянным представительством.

Под представительством иностранного юридического для целей налогообложения понимаются также белорусское или физическое лицо, которое на основании договора с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Республике Беларусь, действует от его имени и (или) имеет полномочия на заключение контрактов по поручению иностранного юридического лица от его или своего имени или имеет право оговаривать существенные условия контракта.

Если коснуться практики определенных стран, то, например:

- налоговое право Франции устанавливает, что иностранные компании подлежат налогообложению в отношении их доходов «от деятельности на территории Франции». Само же понятие деятельности определяется критериями «делового учреждения», «полного коммерческого цикла» или использованием индивидуальных «представителей» и «зависимых агентов»;

- законодательство Германии критерием для привлечения нерезидентов к налогообложению устанавливает «осуществление ими коммерческой деятельности через отделения или иное постоянное деловое учреждение». При этом налоговое право Германии требует от таких отделений и учреждений некоторого постоянства в смысле их деятельности и нахождения в определенной точке, однако на практике это «постоянство» понимается весьма широко (например, строительство объекта, длящееся более 6 месяцев, считается «постоянным деловым учреждением»);

- для США характерен критерий «деятельности» - иностранные компании привлекаются к налогообложению, если они «участвуют в деловой деятельности США»;

- налоговое законодательство Канады, также основанное на критерии «осуществления деловой деятельности», добавляет требование некоторой «регулярности;

- в Великобритании облагаются налогом иностранные компании, осуществляющие свою деятельность через «отделение или агентство», а объектом обложения являются не только доходы, прямо вытекающие из деятельности этого отделения или агентства, но и любые другие «британские» доходы данной компании, имеющие с ним хотя бы косвенную связь.

Случаи же, когда нерезиденты не осуществляют деятельность в данной конкретной стране или не имеют в ней «делового учреждения», приводят к обложению только «пассивных» доходов из местных источников. К таким пассивным доходам относятся, например, дивиденды, роялти, лицензии, доходы от долговых обязательств, плата за фрахт.

При использовании в налоговых системах различных стран только принципа «резидентства» вопрос о двойном налогообложении не возникал. Однако в условиях неравномерности экономического развития стран ни одна из них (особенно развивающиеся страны) не может отказаться от права облагать налогом доходы, возникающие на ее территории. В результате взимания сопоставимых налогов с одних и тех же лиц и на одни и те же объекты возникает коллизия претензий государств на налоговую юрисдикцию, а, следовательно, возникает потенциальная возможность двойного налогообложения, причиной которого является одновременное налогообложение по персональной и предметной связи субъекта с государством, т.е. налогообложение в двух государствах.

Негативное влияние двойного налогообложения на предприятие и экономику государства в целом показывает необходимость принятия мер по его избежанию. Избежание, или, по крайней мере, уменьшение негативных последствий двойного налогообложения достигается государствами следующими 2 способами:

- принятие односторонних мер по избежанию двойного налогообложения (государства воздерживаются от налогообложения доходов своих физических и юридических лиц, полученных за рубежом, налогообложение которых было проведено принимающим государством, ограничивают налогообложение инвестиционной деятельности на своей территории и т.п.);

- регулирование двойного налогообложения путем заключения международных соглашений.

Большинство стран на практике сочетают оба направления, которые дополняют друг друга и в то же время не могут быть полностью взаимозаменяемыми. Зачастую методы устранения двойственности налогообложения в одностороннем порядке, предлагаемые национальным законодательством (полное или частичное освобождение, налоговый кредит), совпадают с механизмом, предусмотренным в международных отношениях.