10.2. Особенности аудита финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий

Совместные предприятия создаются с иностранными инвестициями либо путем привлечения их, либо в резуль­тате приобретения иностранным инвестором доли участия (пая, акций) в ранее основанном предприятии без иностран­ных инвестиций, либо приобретением такого предприятия полностью. Создание совместных предприятий регулиру­ется Законом Украины «Об иностранных инвестициях», а также другими законодательными актами по предприни­мательской деятельности. Совместные предприятия могут создаваться и без участия иностранного капитала в поряд­ке, предусмотренном Законом Украины «О хозяйственных товариществах». Задачей аудита является проверка соблюдения законодательства и нормативных документов по во­просам финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий, исходя из особенностей этой деятельности. Финансово-хозяйственная деятельность совместных пред­приятий подлежит аудиторской проверке по договору с ру­ководителями этих предприятий.

Аудитор прежде всего проверяет правомерность деятель­ности совместного предприятия, т.е. соответствие ее устав­ным документам, и регистрацию его местной государствен­ной администрацией или другим уполномоченным на это органом. Предприятие с иностранными инвестициями мо­жет осуществлять любые виды деятельности, соответствую­щие целям, предусмотренным в уставе общества. Следует отметить, что для ведения страховой и посреднической дея­тельности, связанной с обращением ценных бумаг, предпри­ятие должно получить лицензию Государственной комис­сии по ценным бумагам и фондового рынка, а банковской деятельности — Национального банка Украины. Страхо­вой деятельностью эти общества могут заниматься по ли­цензии Комитета по делам надзора за страховой деятель­ностью. Предприятие с иностранными инвестициями мо­жет образовывать дочерние предприятия с правами юриди­ческого лица, а также филиалы и представительства на тер­ритории Украины и за ее пределами с соблюдением требо­ваний, установленных законодательством Украины и соот­ветствующих иностранных государств.

Аудит должен проверить льготы и гарантии, предостав­ляемые предприятию с иностранными инвестициями, в част­ности наличие у него установленной нормы иностранного капитала в уставном фонде предприятия, ставшего основа­телем дочернего предприятия. Бухгалтерский учет и от­четность предприятия с иностранными инвестициями в Украине осуществляются по правилам, установленным нор­мативными документами Украины. Вместе с тем такие предприятия имеют право дополнительно вести бухгалтер­ский учет и отчетность по правилам, действующим в стране иностранного инвестора. С целью достоверности бухгал­терского баланса предприятие с иностранными инвестици­ями пересчитывает иностранную валюту в валюту, действу­ющую на территории Украины, по курсу, который опреде­ляется Национальным банком Украины.

Отдельной проверке аудитом подлежит интеллектуаль­ная собственность работников предприятия, которые явля­ются авторами, имеющими право заключать с предприяти­ями договора относительно прав на объекты интеллекту­альной собственности, созданными согласно заданиям, ко­торые подтверждаются учетно-экономической документа­цией. Предприятия с иностранными инвестициями имеют права на объекты интеллектуальной собственности после заключения соответствующих соглашений с работниками, являющимися авторами изобретений, промышленных об­разцов, товарных знаков и других объектов интеллектуаль­ной собственности.

Патенты и другие правовые титулы на объекты интел­лектуальной собственности (изобретения, промышленные образцы, товарные знаки и др.) выдаются предприятию в случае заключения соответствующего договора между ра­ботником и предприятием. Этот договор вместе с делегиро­ванием работником предприятию права на получение па­тента или другого правового титула определяет соответству­ющие обязательства предприятия по обеспечению работни­ку надлежащих материальных, производственных и соци­альных условий. Если указанный договор между работни­ком и предприятием с иностранными инвестициями не был заключен, то патент или другой правовой титул выдается автору изобретения, промышленного образца, товарного знака и др. Предприятие имеет право использования их на усло­виях, которые определяются договором с владельцем пра­вового титула. Предприятие самостоятельно принимает решение о патентовании (регистрации) за границей изобре­тений, промышленных образцов и других объектов интел­лектуальной собственности, которые ему принадлежат.

Аудит определяет соблюдение прав интеллектуальной собственности и эффективности использования ее предпри­ятием. При этом используется информация, отраженная на счетах «Нематериальные активы», «Ценные бумаги и другие краткосрочные финансовые вложения», «Прибыли и убытки», с применением расчетно-аналитических и до­кументальных методических приемов.

При аудиторской проверке операций хозяйственной де­ятельности совместных предприятий необходимо обращать внимание на особенности отражения их в бухгалтерском учете и отчетности. Так, величина уставного фонда совмест­ного предприятия определяется уставными документами при его создании и является неизменяемой до того време­ни, пока не будут внесены основателями изменения в устав предприятия. Аудит определяет соблюдение этого порядка в бухгалтерском учете совместного предприятия.

При аудиторской проверке операций с начислением из­носа (амортизации) имущества совместных предприятий следует руководствоваться законодательством и норматив­ными актами о порядке определения амортизации и отне­сения амортизационных начислений на расходы производ­ства (обращения).

До введения единых правил начисления амортизации по нематериальным активам величину износа (амортиза­ции) этих активов определяют в порядке, предусмотренном уставными документами. Аудит должен это учитывать при проверке операций с интеллектуальной собственностью.

По сравнению с предприятиями других форм собствен­ности отражение в бухгалтерском учете капиталовложе­ний на совместных предприятиях имеет особенности, кото­рые необходимо учитывать при проведении аудита. В част­ности, оприходование объектов основных фондов в бухгал­терском учете отражают на дебете счета «Основные сред­ства» и кредите счета «Капитальные вложения», т.е. без отражения на счете «Уставный фонд».

Капитальные вложения совместных предприятий — это инвестиции, направленные на создание и обновление основ­ных фондов, осуществляемые в основном за счет средств инвесторов из негосударственных источников финансиро­вания.

Негосударственные капиталовложения — инвестиции, финансируемые за счет средств инвесторов из негосудар­ственных форм собственности, а именно:

собственных финансовых ресурсов инвестора (прибыль, амортизационные отчисления, возмещение ущерба от ава­рий, стихийного бедствия, денежные накопления и сбере­жения граждан, юридических лиц и пр.);

заемных финансовых средств инвестора;

безоплатных и благотворительных взносов, пожертвова­ний организаций, предприятий и граждан;

средств иностранных инвесторов (иностранные инвес­тиции, как прямые, так и портфельные, капитальные транс­ферты, кредиты).

Капитальные трансферты — инвестирование капитало­вложений путем перевода иностранной валюты в Украину и передачи права владения иностранными ценными бумагами.

Смешанные капитальные вложения — инвестиции, на­правленные на создание и восстановление основных фон­дов, в общем объеме которых есть доля государственных средств.

Финансирование капитального строительства за счет негосударственных капиталовложений осуществляется уч­реждениями банков в порядке, принятом по договореннос­ти между застройщиком и учреждением банка.

Финансирование капитального строительства за счет иностранных инвестиций регулируется Законом Украины «О режиме иностранного инвестирования», другими зако­нодательными актами и международными договорами.

Аудиторский контроль этих операций проводится в со­ответствии с Положением о финансировании и государ­ственном кредитовании капитального строительства, которое осуществляется на территории Украины, утвержденным Минэкономики, Минфином и Государственным комитетом по делам градостроения и архитектуры Украины. Применя­ются при этом методические приемы: камеральные провер­ки проектно-сметной документации, экономического ана­лиза, экономико-математических методов и др. Аудит дол­жен определить эффективность использования капиталовло­жений, продолжительность их окупаемости и распределения прав и обязанностей между участниками предприятия.

Средства финансирования капиталовложений в учете отражают таким образом:

при осуществлении капиталовложений за счет средств фондов, создаваемых в соответствии с учредительными до­кументами для деятельности совместного предприятия и социального развития коллектива, и других аналогичных средств записи осуществляют на дебете счетов, на которых отражают эти источники («Фонды специального назначе­ния» и др.), и кредите счета «Уставный фонд» одновремен­но со списанием затрат на принятые в эксплуатацию объек­ты основных средств со счета «Капитальные вложения»;

при осуществлении капиталовложений за счет других средств совместного предприятия, находящихся в обороте (включая амортизационные отчисления), специальных за­писей в бухгалтерском учете на счете «Уставный фонд» не делают.

При проведении аудита необходимо учитывать особен­ности отражения в бухгалтерском учете совместных пред­приятий операций по реализации продукции (товаров, ра­бот, услуг). Особое значение это имеет при определении при­были совместного предприятия.

Реализованной продукцией (товары, работы, услуги) со­вместных предприятий считают отгруженную (товары, вы­полненные работы, оказанные услуги), расчетные докумен­ты за которую предъявлены покупателю (заказчику). Рас­четные документы считают предъявленными покупателю (заказчику) с момента представления их в учреждения бан­ков или передачи их этому покупателю (заказчику) способом, предусмотренным договором, когда расчеты осуществ­ляются без участия учреждений банков.

Если по условиям договора (контракта) продукцию при­нимает покупатель (заказчик) непосредственно на совмест­ном предприятии, изготовившем ее, то такую продукцию считают реализованной после сдачи ее покупателю (заказ­чику) оформления документами, предусмотренными усло­виями договора (контракта), и предъявления расчетных документов покупателю (заказчику).

Продукцию (товары) отгруженную на экспорт, до момента перехода права владения, пользования и распоряжения ей и риска ее случайной потери при прохождении от совместно­го предприятия до иностранного покупателя отражают на счете «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги».

Реализацию продукции (товаров, работ и услуг) совмес­тными предприятиями отражают на счете «Реализация». На дебет этого счета относят себестоимость реализованной продукции, товаров, работ и услуг со счетов учета производ­ства и обращения, а в кредит — сумму, на которую покупа­телю (заказчику) предъявлены расчетные документы на реализованную продукцию, товары, работы и услуги со сче­та «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Совместные предприятия имеют особенности в бухгал­терском учете финансовых вложений (инвестиций в при­быльные активы — ценные бумаги) других предприятий, участии в капитале зарубежных предприятий, участника­ми которых они являются. При аудите анализируют дан­ные счета «Финансовые вложения», аналитический учет на котором ведется по видам финансовых вложений и объек­там, по который осуществлены эти вложения предприни­мателями — продавцами ценных бумаг.

Финансовые вложения, осуществляемые совместным предприятием, отражают на дебете счета «Финансовые вло­жения» и кредите счетов, где ведется учет ценностей, вне­сенных в эти вложения. Например, приобретенные совмест­ным предприятием прибыльные активы (ценные бумаги) других предприятий отражают на дебете счета «Финансо­вые вложения» и кредите счета «Расчетный счет» или «Ва­лютный счет».

Средства финансовых вложений, перечисленные совмест­ным предприятием, на которые в отчетном периоде не по­ступили документы, подтверждающие соответствующие права совместного предприятия (акции, облигации, сви­детельства на суммы вкладов в зарубежные предприятия и т.п.), отражают на счете «Финансовые вложения» отдель­но. Эти суммы должны исследоваться аудитом, чтобы не было неправильных заключений относительно использова­ния финансовых вложений.

Доходы (дивиденды) финансовых вложений (по ценным бумагам, от участия в капитале зарубежных предприятий и др.) учитываются совместным предприятиям на счет «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами «Рас­четный счет» или «Валютный счет». В случаях, когда эти доходы (дивиденды) полностью или частично направляют на реинвестирование, в бухгалтерском учете совместного предприятия осуществляется запись на дебете счета «Фи­нансовые вложения» и кредите счета «Прибыли и убыт­ки». Эти операции аудит исследует по данным аналити­ческого учета приведенных счетов с помощью документаль­ных методических приемов (встречная проверка, взаимный контроль операций и др.).

Аудит отдельно исследует операции на валютных сче­тах совместных предприятий. При этом следует обратить внимание, что записи в бухгалтерском учете на валютных счетах совместных предприятий, а также по их операциям в иностранной валюте осуществляются в валюте Украины в суммах, определенных перерасчетом иностранной валю­ты по курсу Национального банка Украины, действующе­му на дату выписки расчетно-денежных документов. Кур­совые разницы по операциям в иностранной валюте отно­сят на счет «Прибыли и убытки». Курсовая — это разница между оценками активов по курсу иностранной валюты на даты регистрации их в бухгалтерском учете и фактическо­го расчета (поступления и выплаты средств), которую отра­жают на счете «Фонды специального назначения» в кор­респонденции со счетами кредитов банков и др. В аналити­ческом учете курсовые разницы отражают отдельно.

Остатки денежных средств на валютных счетах совмест­ных предприятий, другие денежные средства (включая де­нежные документы в иностранной валюте, а также активы, подлежащие получению или оплате в иностранной валюте) отражают в бухгалтерском балансе в суммах, определен­ных перерасчетом иностранной валюты в валюту Украины по курсу, определенному Национальным банком Украины на первое число месяца, следующего за отчетным периодом.

Другое имущество совместных предприятий, приобретен­ное за счет денежных средств в иностранной валюте, которое имеется в учете по начальной стоимости, а также все пасси­вы совместных предприятий отражают в бухгалтерском ба­лансе в суммах, определенных перерасчетом иностранной валюты в валюту Украины по курсу Национального банка, действующему на дату начальной оценки. Все эти особен­ности операций с курсовыми разницами валюты тщатель­но изучаются аудитом.

Образование, использование и учет резервов по сомни­тельным долгам совместных предприятий изучаются ауди­том при исследовании финансового состояния. Суммы со­мнительных долгов с другими предприятиями (включая иностранные), а также отдельными лицами совместные пред­приятия резервируют и относят в конце отчетного года на счет «Прибыли и убытки».

В качестве сомнительного долга определяют дебиторскую задолженность совместного предприятия, не погашенную в установленные сроки и не обеспеченную соответствующи­ми гарантиями. Резервы по этим долгам создаются на ос­новании результатов проведенной в конце года инвентари­зации дебиторской задолженности совместного предприятия. Величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состо­яния (платежеспособности) должника и оценки вероятно­сти погашения долга полной или частичной суммой. Если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу, этот резерв в любой части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяют к прибыли соответствующего года.

Резервы по сомнительным долгам отражают на специ­альном субсчете к счету «Фонды специального назначе­ния». На сумму резерва осуществляется запись на дебете счета «Прибыли и убытки» и кредите счета «Фонды специ­ального назначения». При списании с баланса неоплачен­ных долгов, ранее признанных сомнительными, записи де­лают на дебете счета «Фонды специального назначения» в корреспонденции с соответствующими счетами учета рас­четов с дебиторами. Аналитический учет ведется по каж­дому сомнительному долгу, на который создан резерв.

Следовательно, аудиторская проверка финансово-хозяй­ственной деятельности совместных предприятий позво­ляет учитывать особенности использования совместного капитала, определить сумму прибыли и ее распределения между участниками.