Глава 6. Сводная (консолидированная) отчетность

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу. Процесс консолидирования осуществляется обобще­нием по определенным правилам ряда показателей, отраженных в отдельных формах отчетности организаций, входящих в группу.

Консолидированная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах.

Составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность должна головная организация.

Применение консолидированной отчетности в качестве источника информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией предприятия группы в силу их тесной экономической взаимосвязи рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность, характеризующую результаты их совместной финансово-хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия. Исходя из этого, при подготовке консолидированной отчетности следует соблюдать принципы, обеспечивающие ее достоверность и сопоставимость показателей, которые отражены в таблице 25.

Таблица 25. Принципы составления консолидированной отчетности

№п/п	Принцип	Содержание принципа
1	Принцип единой даты составления	В консолидированную бухгалтерскую отчетность должна объединяться бухгалтерская отчетность предприятий, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Как правило, консолидированная отчетность составляется на дату отчета головного предприятия. Бухгалтерская отчетность дочерних предприятий, в случае, если она составлена на иную дату, должна быть пересчитана.
2	Принцип единого денежного измерения	Консолидированная бухгалтерская отчетность должна быть составлена в единой валюте. В качестве единой валюты обычно принимается валюта отчетности головного предприятия. Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность бухгалтерской отчетности дочернего предприятия, составленной в иностранной валюте, ее необходимо пересчитать в валюту отчета головного предприятия.

Продолжение таблицы 25

№п/п	Принцип	Содержание принципа
3	Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки)	Согласно этому принципу методы оценки статей консолидированного отчета должны быть едиными независимо от того, какие методы оценки статей использованы в финансовых отчетах отдельных предприятий. Поэтому, прежде чем приступить к составлению консолидированного отчета, необходимо привести все статьи отчетов предприятий группы к единой оценке, в противном случае консолидированный отчет будет недостоверным. Как правило, в качестве методологии базовой оценки используется методология головного предприятия. Это означает, что в случае, если дочерние предприятия имеют отличную от головного учетную политику в части оценки материально-производственных запасов, амортизации основных средств и предметов в обороте, полезного срока использования нематериальных активов и т. д., то перед представлением данных для составления консолидированного отчета они обязаны пересчитать эти статьи в оценке, принятой головным предприятием.
4	Принцип продолжительности использования методов консолидации	Методы консолидации и формы представления консолидированного отчета для обеспечения сравнимости показателей и преемственности должны применяться продолжительное время — от одного отчетного года к другому. Этот принцип распространяется и на методы составления и оценок статей баланса.
5	Принцип полноты информации	Содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного и дочерних предприятий в полном объеме независимо от доли головного предприятия. В консолидированном балансе отдельной строкой должна показываться доля меньшинства
6	Принцип существенности информации.	В соответствии с этим принципом консолидированный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. Данные о дочернем предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный отчет. Например, если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятии, включаемых в консолидированный отчет группы, — 10% величины капитала группы, показатели такого дочерней фирмы могут не включаться в консолидированную отчетность группы
7	Принцип рациональности	В соответствии с этим принципом включение в консолидированный отчет данных о дочернем предприятии возможно лишь в том случае, если оно не противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета. Если налицо противоречие, то данные о дочернем предприятии не включаются в консолидированный отчет, а стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена в этом случае в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

Головная организация может не составлять консолидирован­ную бухгалтерскую отчетность по своим дочерним обществам в следующих случаях:

1) если она принадлежит на 100 % другой организации, кото­рая не требует составления консолидированной бухгалтерской отчетности;

2) если она принадлежит на 90 % и более другой организации, остальные акционеры не требуют составления кон­солидированной бухгалтерской отчетности;

3) если у головной организации имеются только зависимые общества.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не вклю­чаться в консолидированную бухгалтерскую отчетность в следу­ющих случаях:

1) величина капитала дочернего (зависимого) общества (раз­дел III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса) не превы­шает 3 % величины капитала по консолидированному балансу группы;

2) соответствующая доля голосующих акций или доля в устав­ном капитале дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

3) включение данных дочерних (зависимых) обществ в консо­лидированную бухгалтерскую отчетность противоречит требова­нию рациональности.

Объем и порядок, а также сроки представления бухгалтерских отчетов дочерними и зависимыми обществами головной органи­зации для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности устанавливаются головной организацией, руководи­тель которой обеспечивает достоверность составления и порядок представления консолидированной бухгалтерской отчетности.

При составлении консолидированного отчета производятся постатейное объединение отчетов предприятий группы в единую отчетность и корректировка показателей отчетности, направленная на исключение результатов всех внутригрупповых операций из консолидированного отчета. В консолидированный баланс не включаются:

1. взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы;

2. показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задол­женность между предприятиями группы;

3. прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производ­ственных запасов и др.);

4. дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу.

Если на долю головной организации приходится 50 и менее процентов уставного капитала дочернего общества, то в сводный Бухгалтерский баланс включаются показатели баланса дочернего общества в доле, соответствующей доле участия головной органи­зации в уставном капитале дочернего общества.

Если оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций или доли в уставном капитале, возникающая разница составляет деловую репутацию дочернего общества. В том случае, если ба­лансовая оценка финансовых вложений головной организации превышает номинальную стоимость доли в уставном капитале, то деловая репутация дочернего общества в сводном Бухгалтерском балансе отражается в I разделе в составе нематериальных активов. В противном случае деловая репутация показывается за итогом раздела «Капитал и резервы» сводного Бухгалтерского баланса.

В том случае, если объединяется отчетность головной органи­зации и дочернего общества и при этом доля головной организа­ции в уставном капитале дочернего общества 50 и более процен­тов, то определяется доля меньшинства. В сводном Бухгалтерском балансе показатель «доля меньшинства» отражается за итогом раздела «Капитал и резервы», а составляющие капитала Группы - за минусом доли меньшинства. Доля меньшинства определяется, исходя из величины уставного капитала дочернего общества и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в общем их количестве. За величину капитала принимается итог раздела «Капитал и резервы» за минусом целевого финансирования и фонда социальной сферы.

В консолидированный отчет о прибылях и убытках группы не включаются:

1. выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2. любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы.

При составлении консолидированной отчетности выделяются два этапа:

1) первичное консолидирование - составление консолидиро­ванной отчетности на дату объединения компаний.

2) последующее консолидирование - составление ежегодной консолидированной отчетности в последующие периоды деятель­ности ранее объединившихся компаний [59, с.134].

Выделяются два метода составления первич­ной консолидированной отчетности: метод покупки (приобрете­ния) и метод слияния (поглощения).

При первичном консолидировании балансов методом покупки финансовые вложения инвестора элиминируются собственным капиталом приобретаемой компании, включающим ее акционерный капитал и нераспределенную прибыль, а осталь­ные активы и обязательства дочерней и материнской компании постатейно суммируются. В результате в консолидированном ба­лансе собственный капитал группы равен собственному капиталу материнской компании.

При покупке возникает деловая репутация фирмы, которая рассчитывается как разница между затратами по инвестициям и до­лей инвестора в справедливой рыночной стоимости приобретае­мых нетто-активов.

Этапы расчета деловой репутации фирмы осуществляется в следую­щей последовательности:

1. Определить затраты по инвестициям (затраты на приоб­ретение нетто-активов, оплата услуг юристов, брокеров, аудито­ров и др. консультантов).

2. Определить балансовую величину нетто-активов.

3. Определить разницу между затратами по инвестициям и долей инвестора в балансовой стоимости приобретаемых нетто-ак­тивов.

4. Переоценить активы и обязательства покупаемого предприятия до их рыночной величины.

5. Разница, полученная в пункте 3, распределяется на те акти­вы, которые требуют переоценки.

6. Оставшаяся после распределения сумма представляет дело­вую репутацию, возникающую при покупке предприятия.

При инвестировании менее 100 процентов в капитал приобре­таемой компании возникает доля меньшинства - доля сторонних акционеров, отражаемая в консолидированном балансе отдельно от капитала группы. В этом случае в консолидированном балансе собственный капитал группы представляется собственным капи­талом материнской компании и долей меньшинства.

При слиянии производится обмен акциями между объединяю­щимися компаниями. Деловая репутация фирмы в этом случае не возникает.

При первичном консолидировании балансов методом слияния инвестиции материнской компании элиминируются акционер­ным капиталом приобретаемой компании, а остальные активы и обязательства дочерней и материнской компании постатейно сум­мируются. В результате в консолидированном балансе собствен­ный капитал группы равен собственному капиталу материнской компании, увеличенному на нераспределенную прибыль дочерней компании.

При первичном консолидировании отчетов о прибылях и убытках материнской и дочерней компаний методом покупки фи­нансовые результаты дочерней компании включаются в консоли­дированный Отчет о прибылях и убытках с даты приобретения, а при слиянии компаний - за весь финансовый год.

При последующем консолидировании отчетности компаний группы производится элиминирование статей, отражающих вза­имные внутрифирменные операции:

- задолженность по вкладам в уставный капитал;

- авансы, полученные и выданные;

- займы компаний, входящих в группу;

- взаимная дебиторская и кредиторская задолженность;

- внутрифирменные продажи и др.

Таким образом, суть процесса консолидации состоит в проведении операций взаимоисключения отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчетность. В международной практике операции взаимоисключения называются элиминированием статей. Элиминирование статей — обязательная операция при составлении любого консолидированного отчета. Такой порядок составления консолидированной отчетности является общепризнанным и отражен в Международных стандартах финансовой отчетности и в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96 г. № 112, а также в Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 09.01.97 г. № 24.

Основными пользователями консолидированной бухгалтерской отчетности являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий, входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.