Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности. Учебное пособие
.pdf
при необходимости погашения краткосрочных обяза-
тельств превращены в денежные средства в течение одного
года.
Данная классификация финансовых вложений используется
для организации их бухгалтерского учета.
Финансовые вложения учитываются у инвестора по факти-
ческим затратам.
Для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных финансовых вложений используется активный счет 06
«Долгосрочные финансовые вложения», для учета краткосрочных финансовых вложений – счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения».
К счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в Типовом плане счетов предусмотрены следующие субсчета:
1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»;
2 «Предоставленные долгосрочные займы»;
3 «Вклады по договору о совместной деятельности».
На субсчете 1 отражаются инвестиции в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов
(если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев).
На субсчете 2 отражаются суммы займов, предоставленных
другим организациям на срок более 12 месяцев.
На субсчете 3 учитываются финансовые вложения организации в уставные капиталы иных организаций, а также стоимость имущества, передаваемого в виде вкладов основному
участнику простого товарищества на основе договора о совместной деятельности.
Аналитический учет по счету 06 «Долгосрочные финансовые
вложения» ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения.
Для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения не превышает 12 месяцев) и др., а также предоставленных организацией другим организациям займов (на срок менее
12 месяцев) предназначен активный счет 58 «Краткосрочные
финансовые вложения».
Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций,
по которым срок погашения не установлен, учитываются на
счете 58, если по этим вложениям организация намеревается
получать доходы менее 12 месяцев.
291
К счету 58 в Типовом плане счетов могут быть предусмотре-
ны следующие субсчета:
1 «Краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»;
2 «Предоставленные краткосрочные займы».
Аналитический учет по счету 58 ведется по видам краткосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения.
Эффективность инвестиционной деятельности во многом
зависит от правильного и своевременного ведения бухгалтерского учета финансовых вложений. Для этого бухгалтерский
учет должен выполнять следующие задачи:
своевременное и правильное документирование движения
финансовых вложений;
обеспечение эффективности финансовых вложений;
достоверное и своевременное составление отчетности о
наличии и движении финансовых вложений.
6.2. Учет долгосрочных и краткосрочных финансовых
вложений в ценные бумаги, резервов под обесценение
краткосрочных финансовых вложений
В соответствии с п. 1 ст. 143 Гражданского кодекса Республики Беларусь ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных
реквизитов имущественные права или отношения займа, осуществление или передача которых возможны только при его
предъявлении.
Ценная бумага – денежный документ, удостоверяющий выраженные в ней и реализуемые посредством предъявления либо
передачи имущественных прав или отношений займа владельца
ценной бумаги по отношению к эмитенту.
Законодательством Республики Беларусь ценными бумагами
признаются акции, облигации, депозитные сертификаты, векселя и др. Классификация осуществляется по следующим признакам: связи с уставным капиталом; эмитентам; срокам, на
которые ценные бумаги произведены.
По связи с уставным капиталом различают ценные бумаги,
выпущенные с целью его образования, – акции, подтверждающие долю участия в уставном капитале и дающие право на получение дохода, управление организацией, и ценные бумаги,
дающие право приобретения или обмена на акции, – конвертируемые облигации, опционы эмитента.
292
Долговые ценные бумаги – облигации, закладные депозиты,
сберегательные сертификаты и векселя.
По эмитентам различают государственные, муниципальные
и корпоративные ценные бумаги.
По срокам ценные бумаги делятся на долгосрочные, кратко-
срочные и бессрочные. Эта классификация зависит также от назначения финансовых вложений, например облигации со сроком
погашения более одного года могут быть отнесены к краткосрочным, если они приобретены с целью продажи в течение года.
Ценные бумаги могут быть оценены по следующим стоимостям:
номинальной, которая представляет собой сумму, обозна-
ченную на ценной бумаге, по акциям суммарно она представляет величину уставного капитала акционерного общества;
эмиссионной – учитывается у эмитента ценной бумаги, т.е.
у юридического лица, которое от своего имени выпускает ценные бумаги и обязуется выполнять обязательства, вытекающие
из условий выпуска ценных бумаг. Как правило, это цена продажи ценной бумаги при ее размещении на первичном рынке.
Она может отличаться от номинальной стоимости в ту или
иную сторону. Разница представляет собой эмиссионный доход
(в случае превышения эмиссионной стоимости над номинальной)
и эмиссионный убыток (в случае превышения номинальной
стоимости над эмиссионной стоимостью), учитывается на счете
83 «Добавочный капитал»;
покупной – стоимость ценных бумаг, приобретаемых за
плату, определяемая путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;
балансовой – первоначальная стоимость приобретения
ценных бумаг за вычетом накопленных процентов, а также стоимость, сложившаяся в результате переоценки;
справедливой – сумма, за которую можно произвести об-
мен активами или выполнить расчеты по обязательствам организации, определяется по результатам котировки ценных бумаг
на вторичном рынке и отражает равновесие между совокупным
спросом на них и предложением на определенную дату, по данной стоимости учитываются ценные бумаги, предназначенные
для торговли;
выкупной – рассчитывается при ликвидации акционерного
общества в фактических ценах, выплачиваемых на одну акцию,
и отражается у эмитента.
Инвестором является физическое или юридическое лицо,
владеющее ценными бумагами других организаций.
293
Порядок отражения хозяйственных операций, связанных с
осуществлением финансовых вложений в ценные бумаги, определен Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг,
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 164 от 22 декабря 2006 г. (с изменениями и
дополнениями).
Порядок эмиссии ценных бумаг в акционерных обществах
определен Положением о порядке эмиссии и реализации ценных бумаг на территории Республики Беларусь, утвержденном
Комитетом по ценным бумагам Республики Беларусь 12 февраля
2002 г. (с изменениями и дополнениями), другими нормативными
актами.
Акции удостоверяют право акционера на долю в уставном
капитале акционерного общества и в его доходах, у них нет
сроков погашения, они не гарантируют возврат вкладов кроме
случаев ликвидации данного общества в законодательно установленном порядке.
Акции бывают привилегированные и простые, именные и
на предъявителя.
Первичная эмиссия акций осуществляется при создании акционерного общества или приватизации государственной организации путем создания акционерного общества.
Согласно нормативным документам, эмитент акций реализует право на их выпуск с момента государственной регистрации в Государственном реестре ценных бумаг. Распределение акций среди акционеров отражается у эмитента на основании документов, подтверждающих их размещение. Акции продаются как за денежные, так и за неденежные средства,
что на основании документов, подтверждающих поступление
активов от акционеров, в АО отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 50, 51, 52, 08, 07, 1 К-т сч.75/1 – по неденежным
вкладам по согласованной между учредителями стоимости.
Вторичная эмиссия акций связана с увеличением уставного
капитала уже существующего общества.
При вторичном выпуске акции могут также выпускаться и
распространяться среди акционеров за счет собственных источников средств резервного капитала, нераспределенной прибыли, что отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 82, 84 К-т сч. 80.
К долговым ценным бумагам относятся облигации и векселя.
294
Облигации – ценные долговые бумаги, по которым их дер-
жателям выплачивается доход. Они классифицируются по различным признакам:
по сроку погашения – на долгосрочные и краткосрочные;
источникам их выпуска – государственные и корпора-
тивные;
назначению – общего и целевого займа;
способу выплаты дохода по ним – дисконтные, про-
центные, купонные.
Вексель является долговой ценной бумагой. Он бывает про-
стой и переводной.
Выпуск облигаций и векселей может осуществляться госу-
дарством и юридическими лицами.
Выпуск облигаций организациями, их регистрация и допуск
в обращение производятся при соблюдении законодательно
установленных требований по размеру стоимости чистых активов, доходности деятельности организации.
К ценным бумагам относятся также депозитные и сберегательные сертификаты коммерческих банков и прочие ценные
бумаги.
Все сделки по ценным бумагам осуществляются через обслуживающий банк.
У организации, купившей ценные бумаги (у инвестора), для
целей бухгалтерского учета они могут быть представлены двумя
нижеследующими категориями.
1. Ценные бумаги, предназначенные для торговли, т.е. с целью
продажи или погашения в краткосрочном периоде (до од ного
года) и получения дохода от колебаний их цен либо с целью
учета по справедливой стоимости и получения дохода от изменения этой справедливой стоимости. К данной категории
могут быть отнесены акции, облигации, векселя, депозитные
сертификаты и иные ценные бумаги, находящиеся в обращении,
для которых существует активный рынок. Рынок является активным, если инструменты, покупаемые или продаваемые на
нем, однородны, в любой момент имеются заинтересованные
покупатели и продавцы, информация о котировках общедоступна.
К названной категории ценных бумаг вышеуказанные ценные
бумаги могут относиться, если их справедливую стоимость
можно надежно оценить.
Купленные ценные бумаги, предназначенные для торговли,
учитываются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости
и переоцениваются при изменении рыночной цены на них.
295
Приобретение ценных бумаг, предназначенных для торговли,
отражается следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 06/1, 58/1 К-т сч. 60 – на сумму покупной стоимости
ценных бумаг (на фактическую себестоимость их приобретения);
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 – на сумму, уплаченную при приобрете-
нии ценных бумаг.
По ценным бумагам с процентным доходом из фактической
цены их приобретения выделяется сумма накопленного процента (дохода), которая учитывается обособленно от стоимости
ценной бумаги. При этом составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 06/1, 58/1 К-т сч. 60 – на сумму покупной стоимости
ценных бумаг, уменьшенную на величину оплаченного процента (дохода);
Д-т сч. 06 субсч. «Оплаченный процент (доход)», 58 субсч.
«Оплаченный процент (доход)» К-т сч. 51 – на сумму уплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения ценных бумаг;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 – на уплаченную фактическую стоимость приобретения ценных бумаг (цена приобретения ценных
бумаг и оплаченный процент (доход) по ним).
Организации, производящие переоценку вложений в ценные
бумаги, отражают отдельно сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения,
только в случае, если котировки данных ценных бумаг не включают сумму процента (дохода), начисленного с момента его
последней выплаты.
Начисление процента (дохода) к получению отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76/4 К-т сч. 06 субсч. «Оплаченный процент (доход)»,
58 субсч. «Оплаченный процент (доход)».
Получение процента (дохода) отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 76/4.
Разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску ценных бумаг списывается в день их реализации или погашения либо выплаты процента (дохода) по данным ценным бумагам записью:
Д-т сч. 90 (у профессионального участника рынка ценных
бумаг) и 91 (у остальных) К-т сч. 06 субсч. «Оплаченный процент (доход)», сч. 58 субсч. «Оплаченный процент (доход)».
296
В случае реализации или погашения ценных бумаг проценты (доход) по данным ценным бумагам, начисленные к получению с момента их последней выплаты до даты реализации
или погашения ценных бумаг, списываются с учета записью:
Д-т сч. 90 или 91 К-т сч. 76/4.
При наличии активного рынка справедливой стоимостью
ценных бумаг является рыночная цена, рассчитанная в соответствии с законодательством, например применяются рыночные котировки фондовых бирж либо профессиональных участников рынка ценных бумаг по совершенным и выполненным
сделкам на биржевом и внебиржевом рынке с этими ценными
бумагами либо другие расчетные оценочные методы определения рыночных цен.
Переоценка производится на регулярной основе по мере получения информации об изменении справедливой стоимости.
Периодичность проведения переоценок устанавливается организацией самостоятельно, но в обязательном порядке она
должна быть проведена на последний день месяца.
Результаты переоценки балансовой (справедливой) стоимости ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете путем ее
увеличения или уменьшения бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 06/1, 58/1 К-т сч. 90 или 91 – на сумму увеличения
балансовой (справедливой) стоимости ценных бумаг;
Д-т сч. 90 или 91 К-т сч. 06/1, 58/1 – на сумму уменьшения
балансовой (справедливой) стоимости ценных бумаг.
Ценные бумаги, справедливая стоимость которых номинирована в иностранной валюте, переоцениваются по двум параметрам:
в связи с изменением курса инвалют;
при изменении справедливой стоимости в вышеуказанном
порядке.
2. Ценные бумаги, удерживаемые до погашения. К ним от-
носятся ценные бумаги с фиксированными или определяемыми
платежами по ним и фиксированным сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна удерживать до
погашения, т.е. указаны суммы и даты платежей их владельцу,
включая сумму и дату погашения основного долга. К данной
категории могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные
сертификаты и иные ценные бумаги, которые содержат долговое обязательство эмитента. Они учитываются по цене их приобретения и не переоцениваются при изменении рыночной
цены на них.
297
Бессрочные ценные бумаги к данной категории не относятся.
Ценные бумаги, приобретенные с целью их удержания до
погашения, могут по решению собственника переводиться в
категорию ценных бумаг для торговли в результате изменения
намерений или возможностей организации. В этом случае их
стоимость (с учетом суммы учтенного дохода по ним) переоценивается до рыночной (справедливой) стоимости в общеустановленном порядке. Разница между балансовой (покупной)
стоимостью переводимой ценной бумаги и ее справедливой
стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов,
относится на счет переоценки с последующим отражением в
фонде переоценки.
Ценные бумаги, приобретенные для торговли, не могут
быть переведены в категорию ценных бумаг, удерживаемых до
погашения.
Дивиденды по акциям начисляются и выплачиваются, как
правило, 1 раз в год по решению общего собрания акционеров
организации – эмитента акций.
По облигациям выплата процентов осуществляется в соответствии с процентной ставкой, установленной к их номинальной стоимости один или несколько раз в год.
Депозитные сертификаты, как правило, вкладываются в банк
по договору банковского вклада. Полученные проценты по депозитам входят в состав прочих доходов по инвестиционной
деятельности.
По депозитным сертификатам проценты выплачиваются
при предъявлении сертификата к оплате.
Начисление дохода по ценным бумагам отражается в бухгалтерском учете инвестора бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76/4 К-т сч. 91 (по инвестиционной деятельности).
Поступление денег на счет организации в банке (процентных доходов по ценным бумагам) отражается бухгалтерской
записью:
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76/4.
Выбытие ценных бумаг у инвестора (погашение или продажа) отражается через счет 90 «Доходы и расходы по текущей
деятельности» (если организация является профессиональным
участником рынка ценных бумаг) или 91 «Прочие доходы и
расходы» (если организация не является профессиональным
участником рынка ценных бумаг) следующими бухгалтерскими
записями:
298
Д-т сч. 51,52, 62 К-т сч. 90 (если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг) или 91 (если
организация не является профессиональным участником рынка
ценных бумаг) – на договорную стоимость ценных бумаг на
момент их реализации;
Д-т сч. 90 (если организация является профессиональным
участником рынка ценных бумаг) или 91 (если организация не
является профессиональным участником рынка ценных бумаг)
К-т сч. 06/1, 58/1 – списание ценных бумаг на учетную стоимость на момент их реализации;
Д-т сч. 90 (если организация является профессиональным
участником рынка ценных бумаг) или 91 (если организация не
является профессиональным участником рынка ценных бумаг)
К-т сч. 51, 52, 62 – на сумму затрат по реализации ценных бумаг
(услуги депозитария, брокеров и др.).
Балансовая стоимость ценных бумаг, учитываемых по
справедливой стоимости и предназначенных для торговли, при
их выбытии уменьшается или увеличивается на сумму переоценки, относящуюся к выбывающим ценным бумагам и числящуюся в фонде переоценки.
Аналитический учет ведется по видам ценных бумаг, номерам, сериям, эмитентам, держателям акций, категориям.
Организации, имеющие на учете краткосрочные ценные бумаги, удерживаемые до погашения, имеют право создавать резервы на покрытие возможных убытков по ценным бумагам,
под обесценение финансовых вложений в эти ценные бумаги.
Для обобщения информации о резервах под обесценение краткосрочных финансовых вложений, удерживаемых до погашения, создаваемых в порядке, установленном законодательством,
в Типовом плане счетов предназначен пассивный счет 59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений».
Для создания резервов перед составлением годового бухгалтерского баланса проводится инвентаризация всех краткосрочных ценных бумаг, удерживаемых до погашения (кроме краткосрочных финансовых вложений в высоколиквидные долговые
ценные бумаги других организаций, установленный срок погашения которых не превышает трех месяцев), определяется их
рыночная стоимость и по тем бумагам, по которым учетная
(справедливая) стоимость выше, чем рыночная, на разницу (на
сумму превышения) начисляется резерв. При этом рыночная
(курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе
средневзвешенных цен.
299
К объективным признакам убытка от обесценения вложений
в ценные бумаги относится следующая информация:
нарушение условий договора;
вероятность банкротства или реорганизации эмитента цен-
ных бумаг;
исчезновение активного рынка для данных ценных бумаг
по причине финансовых трудностей.
Величина убытка определяется как разность между балансовой стоимостью ценной бумаги и дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных средств.
Создание резерва происходит записью декабрем каждого
года, и его сумма включается в состав прочих расходов по текущей деятельности, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, и в состав прочих
расходов по финансовой деятельности в остальных случаях.
На сумму созданного резерва на покрытие возможных убытков по ценным бумагам, под обесценение финансовых вложений в краткосрочные ценные бумаги, удерживаемые до погашения, составляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. 90/4 (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг) или 91/4 (в остальных случаях) К-т сч. 59.
Стоимость таких ценных бумаг в бухгалтерском балансе корректируется на сумму созданного резерва под их обесценение.
В дальнейшем при повышении рыночной (курсовой) стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, сумма резервов восстанавливается в пропорциональной сумме в состав прочих доходов по текущей
деятельности бухгалтерской записью:
Д-т сч. 59 К-т сч. 90 (в случае, если организация является
профессиональным участником рынка ценных бумаг) или 91 (в
случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг).
Аналогичная запись составляется по мере реализации ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы под обесценение и на суммы резерва, не использованного на конец
отчетного года.
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву.
П ри м е р 1. Организация приобрела 1 ноября 2012 г. десять штук
облигаций с процентным доходом и сроком обращения 11 месяцев.
Покупная стоимость облигаций – 12 000 000 бел. р. Накопленный про-
300
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]