Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

ст. 170 НК РФ). Право на вычет действует в течение трех лет после принятия на учет соответствующих товаров, работ, услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

«Входной» налог к вычету не принимается (п. 2 ст. 170 НК РФ) и относится на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль (в том числе через амортизацию), если товары (работы, услуги) приобретены для операций, которые:

1)не являются объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ, либо местом их реализации не признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 147, 148 НК РФ);

2)освобождены от НДС в порядке ст. 149 НК РФ;

3)осуществляются налогоплательщиком, пользующимся освобождением от обязанностей по уплате НДС на основании ст. 145, 145.1 НК РФ;

4)подлежат налогообложению в рамках ЕСХН, УСН, ЕНВД, патентной системы налогообложения (п. 3 ст. 346.1, п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ);

5)осуществляются лицами, которые не являются плательщиками НДС.

Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и/или политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17.05.2007 г. № 82-ФЗ «О банке развития», участники договора инвестиционного товарищества, несущие ответственность за ведение налогового учета, имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету приисчисленииналоганаприбыльорганизаций,суммыналога, уплаченныепоставщикампоприобретаемымтоварам(работам, услугам). Сумма налога списывается как самостоятельный вид расходов на производство и реализацию. При этом вся сумма

131

налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Если организация принимает решение использовать данное право, свой выбор она должна отразить в учетной политике.

Вслучаях, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, принятый

квычету «входной» НДС налогоплательщику необходимо восстановить к уплате в бюджет:

1) передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;

2)дальнейшееиспользованиеприобретенныхтоваров(работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,иимущественныхправдляопераций,предусмотренныхп.2 ст. 170 НК РФ (за исключением установленных случаев);

3) отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты и НДС с аванса принят к вычету;

4) уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав вслучаеуменьшенияихцены(тарифа)иликоличества(объема); 5) получение субсидий из федерального бюджета (с 1 июля 2017 г. также субсидий из регионального или местного бюджета) на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ,услуг)сучетомНДС,атакжепоуплатеналогаприввозе

товаров на территорию РФ.

Указанный перечень является закрытым.

«Входной»НДСпотоварам(работам,услугам,имущественным правам), приобретенным для облагаемых налогом операций, принимается к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ). Если товары (работы, услуги, имущественные права) используются в операциях, которые налогом не облагаются, «входной»

132

НДС учитывается в их стоимости в целях налогообложения прибыли (п. 2, 4 ст. 170 НК РФ).

И если в одном налоговом периоде осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не облагаемые НДС, то необходим раздельный учет суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и необлагаемых операциях (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. Налогоплательщик вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышала 5 % общей суммы совокупных производственных расходов.

Порядокведенияраздельногоучетаустанавливаетсявучетной политике организации.

Если на дату приобретения невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использованавдеятельности,облагаемойНДС,акакая—вдея- тельности,необлагаемойНДС,тосогласноабз.4п.4ст.170НК РФ необходимо определять пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения). Пропорцию нужно определять по данным налогового периода — квартала.

Пропорция, в которой НДС принимается к вычету, определяется следующим образом (п. 4.1 ст. 170 НК РФ):

Пропорция = СТНДС / СТобщ,

где СТНДС — стоимость отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению;

СТобщ — общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.

133

При расчете пропорции не нужно учитывать те поступления, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

9.4.Требования к документальномуоформлению операций, связанныхсисчислением НДС

Счет-фактура — документ, на основании которого покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) может принять к вычету НДС, предъявленный ему поставщиком (исполнителем) (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, счет-фактура является документом налогового учета в целях НДС и применяется для целей правильного исчисления и уплаты налога.

Действующая форма счета-фактуры и правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137.

Основанием для вычета счет-фактура может служить лишь в том случае, если он оформлен в соответствии с требованиями п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Также следует помнить, что налоговые органы могут отказать налогоплательщику в вычете, если при проведении проверок они обнаружат в счете-фактуре ошибки, не позволяющие идентифицировать:

•продавца;

•покупателя;

•наименование товаров (работ, услуг), имущественных

прав;

•стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав;

•налоговую ставку.

•сумму налога.

Если при оформлении счета-фактуры были допущены иные ошибки, отказать в вычете проверяющие не вправе (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактура должен быть составлен не позднее пяти календарных дней со дня наступления следующих событий (п. 3 ст. 168 НК РФ):

134

•получениеоплаты,частичнойоплатывсчетпредстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

•отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг);

•передача имущественных прав.

Исключения:

•операция не облагается НДС согласно ст. 149 НК РФ;

•покупатель не является плательщиком НДС или освобожден от обязанности плательщика (по письменному согласию сторон о непредоставлении счета-фактуры).

Если плательщик освобожден от НДС, в счете-фактуре проставляется штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав должен выставить корректировочный счет-фактуру в том случае, если изменяется стоимость отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Это может произойти в том числе из-за уменьшения или увеличения цены или количества (объема) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). В корректировочном счете-фактуре отражается как новая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и изменение стоимости.

Корректировочный счет-фактура выставляется, в частности, в следующих случаях:

•после отгрузки товаров (передачи работ, услуг) их цена увеличилась или уменьшилась;

•покупатель возвращает продавцу товары, не принятые на

учет;

• покупатель вместо возврата некачественного товара (в том числе принятого на учет) утилизирует его по согласованию с продавцом;

• при приемке товара покупатель выявил расхождение количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетахфактурах, например, недостачу и т. п.

135

Корректировочный счет-фактура служит основанием для применения вычета по НДС. Однако для этого должны быть соблюдены требования по его заполнению, установленные п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ.

Универсальный передаточный документ — документ, который включает все реквизиты, обязательные как для первичного учетного документа, так и для счета-фактуры, налогоплательщик вправе применять его как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения по НДС и по иным налогам. В частности, такой документ, выставленный поставщиком, у покупателя может являться основанием для вычета «входного» НДС и подтверждения расходов по налогу на прибыль организаций.

Налоговая служба рекомендовала налогоплательщикам к использованию в работе:

•форму универсального передаточного документа (приложение № 1 к Письму ФНС России № ММВ-20-3/96@), разработанную на основе формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, а также ранее обязательных для применения форм первичных учетных документов (№ ТОРГ-12, № М-15, № ОС-1, товарного раздела ТТН);

•условия применения и порядок заполнения универсального передаточного документа (Приложения № 2–4 к Письму ФНС России № ММВ-20-3/96@);

•порядок отражения показателей универсального передаточного документа в книге покупок и продаж, в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур и в налоговом учете по налогу на прибыль (Приложения № 5, 6 к Письму ФНС России № ММВ-20-3/96@).

При этом если применяется единый передаточный документ для целей бухгалтерского и налогового учета, в реквизите «статус документа» указывается цифра 1.

Согласно ст. 169 НК РФ, налогоплательщики обязаны вести книги покупок и продаж. Форма и правила ведения книги поку-

136

пок и книги продаж установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (в ред. от 30.07.2014 г. № 735). Книгу продаж и книгу покупок можно вести в электронном виде по формату, утвержденному ФНС России (п. 3, 9 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги продаж, п. 1 Правил ведения книги покупок). Электронный формат книги продаж и книги покупок утвержден Приказом ФНС России от 05.03.2012 г. № ММВ-7-6/138@.

Вести книгу продаж обязаны все налогоплательщики, в том числе те, которые используют освобождение в соответствии со ст. 145, 145.1 НК РФ (п. 1, 6 ст. 145, п. 1 ст. 145.1, п. 3 ст. 169 НК РФ), а также организации и индивидуальные предприниматели, которые не являются плательщиками НДС, но исполняют обязанности налоговых агентов. Покупатели — плательщики НДС обязаны вести книгу покупок (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги покупок).

Регистрации в книге продаж подлежат счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры и иные документы, предусмотренные Правилами ведения книги продаж.

Указанные документы подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению (восстановлению) НДС (см., в частности, п. 3, 7, 17 Правил ведения книги продаж), в том числе

кним относятся:

•реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав;

•получение аванса;

•получение средств, увеличивающих налоговую базу (п. 1 ст. 162 НК РФ);

•выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

•передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;

•возврат принятых на учет товаров;

137

•уменьшение стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

•исполнение обязанностей налоговых агентов.

В книге покупок регистрируются счета-фактуры и иные документы,подтверждающиеправонаналоговыйвычетпоНДС.

На основе данных граф книги продаж и книги покупок формируются показатели налоговой декларации по НДС (абз. 3 п. 8 Правил ведения книги продаж).

Способ внесения исправлений в книгу продаж и книгу покупок зависит от того, в какой момент они вносятся.

Если исправления вносятся в текущем налоговом периоде (до его окончания), то следует отразить аннулируемый счетфактуру с отрицательными значениями и зарегистрировать исправленный счет-фактуру с положительными значениями (п. 11 Правил ведения книги продаж, п. 9 Правил ведения книги покупок). После окончания налогового периода для внесения исправлений необходимо заполнить дополнительный лист за тот квартал, в котором зарегистрирован ошибочный счетфактура (абз. 3 п. 3 Правил ведения книги продаж, п. 4 Правил ведения книги покупок). В дополнительном листе аннулируется неверный счет-фактура и вписываются данные исправленного счета-фактуры. Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) регистрируются в книге покупок по мере возникновения у покупателя права на вычет (абз. 3 п. 9 Правил ведения книги покупок).

Налогоплательщики,втомчислелица,которыенеявляются плательщиками НДС (освобожденные от обязанностей плательщика НДС и не являющиеся плательщиком), в случае получения и/или выставления счета-фактуры в рамках посреднической деятельности в интересах другого лица, осуществляемой на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров, на основании договоров транспортной экспедиции, при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ) (за исключением

138

счетов-фактур на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных договоров). Соответствующий журнал по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота они обязаны представить налоговому органу не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

9.5.Налоговыйучетопераций,связанных

сформированием сумм НДС,подлежащихуплате в бюджет

По итогам налогового периода исчисляется общая сумма налога. Здесь действуют два основных правила:

1)общая сумма НДС исчисляется по тем операциям, по которым налоговая база определена, момент ее определения должен приходиться на данный налоговый период (ст. 167, п. 4 ст. 166 НК РФ);

2)по итогам налогового периода общая сумма НДС исчисляется в отношении операций, которые предусмотрены пп. 1–3 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно:

• реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

• передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

• выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, нужно учесть все изменения, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу в данном налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Во-первых, при определении налоговой базы необходимо учесть поступления, перечисленные в п. 1 ст. 162 НК РФ.

Во-вторых, если в течение налогового периода стороны оформили соглашение (или иной первичный документ) об увеличении стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе по причине изменения их цены или количества (объема), данное увеличение сто-

139

имости учитывается в налоговой базе продавца за этот налоговый период (п. 10 ст. 154, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Сумма налога, которую следует уплатить в бюджет, представляет собой разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Уплатить налог в бюджет нужно равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Срок уплаты — не позднее 25-го числа каждого месяца (п. 1 ст. 174 НК РФ). Срок представления налоговой декларации — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Если 25-е число месяца приходится на выходной или нерабочий праздничный день, последним днем уплаты будет первый следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Контрольные вопросы

1.Перечислите налогоплательщиков НДС.

2.Раскройте понятие объекта обложения по НДС.

3.Опишите порядок формирования налогооблагаемой базы по НДС при осуществлении различных операций.

4.РаскройтеставкиНДСиопишитепорядокихприменения.

5.Дайте понятие налоговых вычетов по НДС и опишите порядок их применения.

6.Опишите условия для отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

7.Раскройте понятие раздельного учета по НДС и основные требования к его организации и ведению.

8.Опишитеназначениеипорядокзаполнениясчета-фактуры.

9.Опишите назначение и порядок заполнения универсального передаточного документа.

10.Опишитеназначениеипорядокзаполнениякнигипокупок.

11.Опишитеназначениеипорядокзаполнениякнигипродаж.

12.Перечислите элементы налогового учета операций, связанных с формированием сумм НДС.

140