Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

Контрольные вопросы

1.Объясните понятие «амортизируемое имущество» для целей налогового учета.

2.Перечислите состав амортизируемого имущества.

3.Раскройте понятие основных средств для целей налогового учета.

4.Раскройте понятие нематериальных активов для целей налогового учета.

5.Назовите порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете.

6.Назовите порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете.

7.Раскройте порядок определения срока полезного использования амортизируемого имущества в налоговом учете.

8.Перечислите основные правила применения амортизационной премии в налоговом учете.

9.Опишите порядок начисления амортизации линейным методом в налоговом учете.

10.Опишите порядок начисления амортизации нелинейным методом в налоговом учете.

11.Раскройте порядок изменения применяемых методов начисления амортизации в налоговом учете.

12.Перечислите возможные варианты налогового учета расходов на ремонт основных средств в налоговом учете.

13.Раскройте порядок формирования и использования резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств

вналоговом учете.

14.Раскройте порядок определения финансового результата от реализации (выбытия) основных средств в налоговом учете.

Рекомендуемая литература

Основная

1. Малис, Н. И. Налоговый учет : учеб. пособие / Н. И. Малис, А. В. Толкушкин. — М. : Магистр ; ИНФРА-М, 2015. —

С. 81–87.

81

5.Особенности налоговогоучета сомнительнойдебиторской задолженности

иуступки праватребования

5.1.Понятие сомнительной задолженности.

5.2.Особенности формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

5.3.Налоговый учетуступки денежного требования.

5.1.Понятие сомнительной и безнадежной задолженности

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика встречного обязательства перед организациейдолжником (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается лишь сумма соответствующей задолженности, превышающая размер этого встречного обязательства (абз. 1

п. 1 ст. 266 НК РФ).

Не является сомнительной задолженность:

•по предоплате, если поставщик не отгрузил товар или не оказал услуги в соответствии с договором;

•по штрафным санкциям за нарушение условий договора;

•по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами;

•по договорам займа;

•по приобретенным правам требования.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможностиегоисполнения,наоснованииактагосударственногооргана или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания

82

которых подтверждена постановлением судебного приставаисполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

•невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

•у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приста- вом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежные долги:

•не обязательно возникают в связи с реализацией товаров (работ, услуг);

•помимо основной суммы, включают в себя штрафы, пени и/или иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат оплате согласно решению суда

иранее были учтены в составе внереализационных доходов. Безнадежные долги либо непосредственно списываются во

внереализационные расходы, либо погашаются за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

5.2.Особенности формирования резерва по сомнительным долгам в налоговомучете:

основание для создания резерва по сомнительным долгам, порядок расчета предельной величины резерва,порядок и сроки формирования резерва,использование резерва, порядок корректировки резерва

Сумма резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Величина отчислений

83

в резерв исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности:

•свыше 90 календарных дней — полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

•от 45 до 90 календарных дней (включительно) — 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

•до45дней—суммасоздаваемогорезерванеувеличивается. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным

долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 % от выручки за указанный (налоговый) период, определяемойвсоответствиисост.249НКРФ.Приисчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерваменьше,чемсуммаостаткарезервапредыдущегоотчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше,

84

чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о созданиирезервапосомнительнымдолгам,списаниедолгов,признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

5.3.Налоговыйучетуступки денежноготребования

Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382, ст. 824 ГК РФ) — договору цессии. В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор, цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору — цессионарию (ст. 384 ГК РФ). Последний также вправе уступить право требования либо предъявить его к оплате должнику.

Выручка от реализации имущественного права признается доходомотреализации(п.1ст.249НКРФ).Расходы,связанные с реализацией имущественного права, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

При этом для операций по реализации имущественного прававвидеденежноготребованияустановленособыйпорядок признания убытков (ст. 279 НК РФ). Поэтому доходы и расходы по таким операциям нужно учитывать отдельно от доходов и расходов по иной деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостьюреализованноготовара(работ,услуг)(п.1,2ст.279НКРФ).

85

Размер убытка, принимаемого к учету первоначальным кредитором(продавцомтоваров,работ,услуг,кредиторомподолговому обязательству), зависит от того, когда совершена уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг (далее — основной договор), или после наступления этого срока.

Размер убытка от уступки права требования долга до наступлениясрокаплатежа,которыйналогоплательщиквправевключить в расходы при исчислении прибыли, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из двух методов (п. 1 ст. 279 НК РФ):

1)исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ (с 1 января 2016 г. — 125 % ключевой ставки Банка России);

2)исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, т. е.

сприменением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами (сопоставимые рыночные ставки).

Налогоплательщики вправе самостоятельно определять метод расчета предельной суммы убытка. Выбранный метод нормирования следует закрепить в учетной политике организации (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ).

Рассчитать предельную сумму убытка как в одном, так и в другом случае нужно, исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Общую формулу расчета предельной суммы убытка можно представить следующим образом:

МУ = Д · ПС · КД / КДГ,

где МУ — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования;

86

ПС — процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям раздела V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по данной сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам этой нормы, описанным выше.

Прямого указания даты признания в расходах такого убытка

вНК РФ нет. Однако полагаем, что с учетом п. 1 ст. 272 и п. 2 ст. 279 НК РФ относить убыток на расходы необходимо на дату подписания акта уступки требования (договора цессии).

Убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа включается для целей налогообложения в расходы единовременно в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Дата признания убытка в расходах согласно п. 2 ст. 279 НК РФ определяется на дату подписания акта уступки требования (договора цессии).

Кроме того, если сделка по уступке права требования после срока платежа признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, ее цена должна определяться с учетом положений данного раздела (п. 4 ст. 279 НК РФ). Следовательно, убыток по контролируемой сделке организация также может учесть

врасходах. При этом учитываемый размер убытка зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.

Условия признания сделок контролируемыми предусмотрены в ст. 105.14 НК РФ. Сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами. При этом должны учитываться особенности, установленные данной статьей. К сделкам между взаимозависимыми лицами прирав-

87

нены и иные сделки, которые указаны в пп. 1–3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по таким сделкам определяются с учетом положений ст. 105.1 и 105.2 НК РФ. Обо всехконтролируемыхсделках,которыебылисовершенывтечение календарного года, налогоплательщики обязаны уведомить налоговый орган в порядке ст. 105.16 НК РФ (не позднее 20 мая следующего года).

Контроль в отношении таких сделок налоговые органы осуществляют с применением методов, установленных в гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). К ним относятся метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли (п. 1 ст. 105.7 НК РФ). Наиболее часто на практике проверяющие используют метод сопоставимых рыночных цен, поскольку по условиям п. 3 ст. 105.7 НК РФ он признается приоритетным. Используя этот метод, налоговые органы проверяют соответствие цены, примененной по сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 НК РФ. Иные методы используются при отсутствии сопоставимых сделок либо в том случае, когда метод сопоставимых цен не позволяет сделать вывод о соответствии (несоответствии) цен, примененных в сделке, рыночным ценам.

С учетом сказанного, если сделка по реализации права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, при определении ее цены для целей налогообложенияорганизацииследуетруководствоватьсяметодами,установленными п. 1 ст. 105.7 НК РФ. В случае признания налоговым органом либо арбитражным судом расчета организации, подтверждающего учтенную при формировании налоговой базы цену, достоверным это позволит избежать возможных негативных налоговых последствий.

Кроме того, крупнейшие налогоплательщики вправе заключать с ФНС России соглашения о ценообразовании, регулирующие порядок определения цен и/или применения методов ценообразования в контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Заключение таких соглашений позволяет минимизировать

88

возможные разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами по спорным вопросам, связанным с определением цен для целей налогообложения.

Вместе с основным требованием цедент также может уступить право требовать штрафные санкции за нарушение обязательств по основному договору (ст. 384 ГК РФ). Пени и прочие санкции за нарушение договорных обязательств являются внереализационным доходом организации (п. 3 ст. 250 НК РФ). Этот доход учитывается на дату признания санкций должником или на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4

п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если на такие доходы цедент увеличил налоговую базу, штрафные санкции можно включить в стоимость уступаемого права требования. Следовательно, на эту общую сумму цедент уменьшит доход от реализации права требования. А в случае возникновения убытка цедент учтет его в соответствии с положениями п. 1 или п. 2 ст. 279 НК РФ.

Если же санкции не были учтены цедентом в составе доходов, в стоимость права требования они не включаются. При этом в случае признания штрафных санкций должником или судом их суммы в составе доходов учтет уже цессионарий.

Уступка новым кредитором приобретенного денежного требования (либо полученного в результате ликвидации иностранной организации при выполнении условий п. 2.2 и 2.3 ст. 277 НК РФ) рассматривается для целей налогообложения как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Налоговая база по данной операции определяется как разница между доходами (выручкой) от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением и реализацией уступаемого права требования (п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом доходом признается стоимость имущества, причитающегося организации при переуступке обязательства, права по которому уступаются.

Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить одним из двух способов (п. 5 ст. 271 НК РФ): на дату последу-

89

ющей уступки приобретенного ранее требования или на дату исполнения требования должником.

Если сделка по дальнейшей реализации права требования новым кредитором признается контролируемой, цену такой сделки необходимо определять в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).

Из буквального смысла ст. 268 НК РФ следует, что налогоплательщики имеют бесспорное право учитывать убыток от реализации финансовых услуг в целях исчисления налогообложения прибыли. Это связано с тем, что п. 2 ст. 268 НК РФ, который определяет, по каким объектам убыток от реализации учитывается в целях налога на прибыль, содержит ссылку на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ об имущественных правах, в том числе о правах требования долга.

Отметим, что при определении налоговой базы по реализации финансовых услуг необходимо учитывать нормы ст. 279 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В ст. 279 НК РФ реализации финансовых услуг посвящен п. 3. При этом формулировка отдельно взятого п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит условия о возможности учета убытка от переуступки права требования.

В то же время, по нашему мнению, если расходы на приобретение права требования превышают доход от его реализации, то организация вправе учесть полученный убыток на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

Если должник погашает требование новому кредитору частями в течение нескольких налоговых периодов, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период учесть расходы на приобретение права требования нужно пропорционально сумме дохода, полученного в результате частичного исполнения.

Контрольные вопросы

1.Объясните понятие сомнительного долга для целей налогового учета.

2.Объясните понятие безнадежного долга для целей налогового учета.

90