Налоговый учет. Учебное пособие

Ярушкина Е.А.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Учебное пособие

1

ТЕМА 1. ПОНЯТИЕ И ОБЩАЯ МЕТОДОЛОГИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1.1. История возникновения налогового учета в РФ

На протяжении семидесяти с лишним лет учет у нас и в странах с рыночной экономикой развивался в различных направлениях. Мы жили в условиях командно-административной системы. Бухгалтерский учет, как, впрочем, и большинство видов деятельности в то время, был подчинен интересам государства. Он жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями.

В эпоху плановых пятилеток и тотальной госсобственности не было ни реальных налогоплательщиков, ни налоговых органов. Что прибыль предприятий, что налог на эту прибыль — все было государственным. Те налоги, которые существовали в то время, были лишь некой формальностью. Даже подоходный налог с заработной платы по своей сути налогом не являлся

— если бы государство на эту сумму урезало всем зарплату и отменило его, ничего бы не изменилось.

Вто же время на Западе учет эволюционировал под воздействием акционеров, инвесторов, кредиторов и других лиц, заинтересованных в получении объективной информации о деятельности предприятия. В результате после того, как железный занавес был поднят, выяснилось, что за границей с учетом «не все в порядке». Вместо строгого и четкого, как у нас, у них были лишь общие принципы — все остальное бухгалтеры определяли самостоятельно. К тому же наряду с бухгалтерским учетом существовали незнакомые нам управленческий и налоговый учет.

Вначале 90-х российская экономика начала движение к рынку. Ситуация

вкорне изменилась: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. Пришлось вносить изменения в закостенелые формы учета.

В1991 году был принят План счетов, а в 1992 — Положение о составе затрат, ставшее настольной книгой каждого бухгалтера. По сути, бухучет стал существовать прежде всего для правильного расчета налогов, а рядом с ним стал развиваться управленческий учет.

Врезультате реформирования бухгалтерского учета в 90 — х гг. появился «бухгалтерский учет для целей налогообложения». Первые фразы «для целей налогообложения» появились в нормативных актах еще в 1991 году: для этих целей корректировался финансовый результат от реализации основных средств, а также выручка от продажи продукции по цене не выше себестоимости или по бартеру. С 1995 года прибыль стала уменьшаться на сумму положительных курсовых разниц и увеличиваться — на сумму отрицательных. Но эти корректировки из-за своей малочисленности и редкости не представляли особого труда для бухгалтеров.

7

Всерьез пути «просто бухучета» и «бухучета для целей налогообложения» впервые разошлись в 1995 году. В этом же году вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина от 26 декабря 1994 г. № 170. Оно ввело в наш бухгалтерский учет применяемый во всем мире принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности»: выручка в бухучете стала определяться только одним способом — по мере отгрузки товаров. Положение о составе затрат осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате».

Следующей «вехой» стал приказ Минфина от 19 октября 1995 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». Он запретил относить сверхнормативные расходы (представительские, на рекламу, на подготовку кадров и др.) на счета 81 или 88. Все эти расходы теперь должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой.

Вконце 1996 года появилось понятие «суммовые разницы», которые нужно было относить на счет 80 (приказ Минфина от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В Положении о составе затрат ни слова о суммовых разницах не было, поэтому появилась еще одна корректировка: увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц.

В1997 году корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. Так появилась знаменитая Справка

опорядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». Рассказывают, что первый черновой ее вариант, умещавшийся на одной страничке, придумал по просьбе налоговиков руководитель департамента бухучета и отчетности Минфина Александр Бакаев.

В1997 году вышло ПБУ 6/97 «Учет основных средств» разрешившее начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один — линейный, и появилась еще одна корректировка.

Наконец, в 1999 году Минфин выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Эти ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам — то, что относится на себестоимость, и т. д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате <...> произойдет увеличение экономических выгод организации».

Врезультате строки в Справке увеличились до трех страниц и появилась необходимость в новом обособленном виде учета — налоговом учете.

8

1.2. Понятие, цели и задачи налогового учета

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом (далее — НК РФ). Понятие налогового учета регламентируется НК РФ, часть 2, гл. 25 «Налог на прибыль».

Целями налогового учета являются:

1.Формирование полной и достоверной информации по налогообложению

иотражение хозяйственных операций, осуществленных организацией в течении отчетного периода, на основе данных бухгалтерского учета;

2.Обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей им минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги;

3.Обеспечение информацией внешних пользователей для контроля над полнотой и правильностью исчисления и своевременностью уплаты в бюджет налогов.

Пользователи информации, формируемой в системе налогового учета, делятся на две основные группы: внутренние и внешние.

Внутренним пользователем информации является администрация организации. По данным налогового учета внутренние пользователи могут проанализировать непроизводительные расходы, которые согласно требованиям налогового законодательства не учитываются для целей налогообложения (например, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, расходы в виде сумм материальной помощи и т. п.). Уменьшая такого рода расходы, можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.

Внешними пользователями информации, формируемой в системе налогового учета, являются, прежде всего, налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчетов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направления налоговой политики организаций.

Статьей 313 НК РФ определены задачи налогового учета. В нем должна быть сформирована следующая информация:

о суммах доходов и расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде;

о доле расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде;

о сумме расходов будущих периодов, подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных (налоговых) периодах;

о создаваемых резервах;

о сумме задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

9

Одной из главных задач налогового учета является определение сумм платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определенную дату.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1)Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2)Аналитические регистры налогового учета;

3)Расчет налоговой базы.

1.3. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета

Таблица 1 — Нормативное регулирование бухгалтерского финансового и налогового учета

Общие черты (бухгалтерского) финансового и налогового учета:

1.Обязательность ведения (бухгалтерский учет — ФЗ «О бухгалтерском учете»; налоговый учет — НК РФ);

2.Используемые измерители (денежное выражение);

3.Объект учета (хозяйственные операции организации);

4.Периодичность составления и предоставления отчетности (по квартально);

5.Обязательное документальное подтверждение всех хозяйственных операций;

6.Исторический характер, т.е. отражаются результаты прошлых периодов;

7.Пользователи информации (внешние и внутренние).

1.4. Принципы налогового учета

Принципы налогового учета несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета. Так, фундаментальным в бухгалтерском учете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение, увязывающее активы организации с источниками их образования. В налоговом учете такое правило не применяется.

10