Налоговый учет. Учебное пособие

регулируемых законодательством о налогах и сборах, через своего законного или уполномоченного представителя. Таким представителем для организации может являться ее обособленное подразделение. На этом основании исчисление ряда налогов может производиться непосредственно в обособленном подразделении. При этом необходимая для расчета налоговая база формируется там же. Но при такой организации налогового учета необходимо прописать порядок передачи всей необходимой информации от обособленного подразделения в головную организацию и обратно. Так, в налоговой учетной политике следует закрепить срок представления сведений в головной офис для составления сводного учета в целом по фирме.

Во втором разделе должны найти свое отражение те варианты формирования налоговой базы по конкретным налогам, которые позволяет выбрать действующее законодательство.

9.2. Особенности учетной политики для целей налогообложения по НДС

Вучетную политику в целях исчисления НДС следует включить следующие разделы:

1) Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Вданном разделе организации, имеющие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ (по своему выбору), указывают свое решение:

1.получать освобождение от обязанностей налогоплательщика. Данный вариант возможен для организаций или индивидуальных предпринимателей, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два млн. руб. За исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев;

2.не получать освобождение от обязанностей налогоплательщика. Использование данного варианта наиболее выгодно в случае, если большинство контрагентов организации являются плательщиками НДС.

Однако необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 145 НК РФ от уплаты НДС не могут освобождаться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары.

Кроме того, при соблюдении нормы п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию РФ товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ

Вп. 6 ст. 145 НК РФ установлен перечень документов, которые подтверждают право организации на освобождение:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

71

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

выписка из книги продаж;

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика надо представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого будет действовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

2)Момент определения налоговой базы при реализации (передаче)

товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7—11, 13—15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1.день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2.день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившей налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (письмо Минфина РФ от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77).

Учетная политика в целях обложения НДС в соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее приказом (распоряжением) руководителя организации.

Учетная политика в целях налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.

Учетная политика в целях налогообложения вновь созданной организации утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня ее создания.

Изменение учетной политики в целях обложения НДС. В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ учетная политика в целях обложения НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Исходя из этого организация имеет возможность изменить метод определения налоговой базы в целях исчисления НДС, только начиная с 1 января года, следующего за годом утверждения учетной политики.

3)Налоговые ставки.

Размер налоговых ставок и перечень товаров, при реализации которых применяется соответствующая ставка, установлен ст. 164 НК РФ. В настоящее время действует три ставки: 0, 10 и 18%.

4) Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

72

Перечень операций, не подлежащих налогообложению, установлен ст. 149 НК РФ.

5)Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 170 НК РФ.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1.приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих

налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2.приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3.приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4.приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

6)Принципы нумерации счетов-фактур.

В отдельном разделе учетной политики рекомендуется закрепить способ нумерации счетов-фактур. Как и любой документ, счет-фактура должен содержать порядковый номер, причем нумерация осуществляется в порядке возрастания (письмо МНС № ВГ-6-03/404). Налоговое законодательство не содержит в отношении нумерации счета-фактуры никаких специальных положений, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно решить, каким образом присваиваются номера этому документу. Практика показывает, что наиболее часто применяется следующая схема: ежегодно нумерация счетовфактур начинается с первого номера. Хотя, повторяем, НК РФ не

73

предусматривает специального порядка, поэтому налогоплательщик может использовать и иные способы. Например, предусмотреть, что нумерация счетовфактур начинается с первого номера с наступлением каждого нового налогового периода (месяца или квартала), главное, чтобы счета-фактуры с одинаковыми номерами не повторялись.

7) Особенности оформления счетов-фактур.

Все плательщики НДС при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, включая операции, не подлежащие налогообложению, а также при получении авансов и в других случаях обязаны по установленным формам:

составлять счета-фактуры;

вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

вести книги покупок и книги продаж.

При реализации товаров в розничной торговле требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Однако имейте в виду, что это правило распространяется на розничную торговлю в отношении физических лиц. Если же продавец, ведущий розничную торговлю, осуществляет продажу юридическому лицу или индивидуальному частному предпринимателю, то счет-фактура выписывается в обычном порядке.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетовфактур, книги покупок и книги продаж устанавливается Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 2 декабря 2001 г. №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Если реализуются товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению, а также если есть освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, то счет-фактура выставляется без выделения соответствующих сумм налога (при этом делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»).

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

8) Должностное лицо, ответственное за ведение налоговых регистров по

НДС.

По данному разделу учетной политики можно утвердить должностное лицо, ответственное за ведение налоговых регистров по НДС (книги покупок, книги продаж, журнала регистрации счетов-фактур полученных, счетов-фактур выданных), а также (в случае необходимости) перечень должностных лиц, имеющих право подписи на выданных счетах-фактурах.

74

Если организация регистрирует специальную печать для оттисков на счетах-фактурах выданных, то это можно указать в приказе об учетной политике. Напоминаем, что Федеральный закон от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ снял требование о наличии на счете-фактуре печати.

9) Особенности оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения организации.

В соответствии с письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. №ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, то применяется следующий порядок:

счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными подразделениями;

нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации.

журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

9.3. Методические аспекты учетной политики для целей налогообложения по налогу на имущество

Организации необходимо обеспечить раздельный учет:

имущества подлежащего налогообложению в соответствии со ст. 381 НК РФ;

недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ);

имущества, используемого для ведения деятельности, которая облагается единым налогом на вмененный доход (ЕНВД).

Если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД и не подлежащую обложению ЕНВД, то ему необходимо организовать раздельный учет имущества.

Поэтому в данном разделе учетной политики рекомендуется отразить перечень имущества, которое используется:

1)для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, и не будет облагаться налогом на имущество;

2)для ведения деятельности, не подлежащей налогообложению ЕНВД, и будет облагаться налогом на имущество;

3)для ведения деятельности, подлежащей и не подлежащей обложению

ЕНВД.

Если налогоплательщик, используя имущество в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, не может обеспечить раздельный учет имущества, то указанное имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций в части, пропорциональной сумме выручки

75

от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика организациями, имеющими обособленные подразделения. В соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Таким образом, если организация имеет имущество по местонахождению обособленных подразделений, то она обязана вести обособленный учет такого имущества.

Поэтому в данном разделе учетной политики рекомендуется указать перечень обособленных подразделений и субъект Федерации, на территории которого находится имущество.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (текущий, корреспондентский), представляют в налоговые органы установленную для них в соответствии с законодательством налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность), и выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 организация может принять следующее решение: расходы по уплате налога на имущество организаций учитываются в составе прочих расходов. В этом случае сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на имущество» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

Налог на имущество может включаться в состав расходов по обычным видам деятельности и учитываться на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» (письмо Минфина РФ от 5 октября 2005 г. №07-05- 12/10).

9.4. Методические аспекты учетной политики для целей налогообложения по ЕНВД

Уплата организациями ЕНВД в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусматривает замену уплаты:

76

налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам при ведении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Всвязи с этим налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет:

доходов и расходов по видам деятельности, облагаемых и не облагаемых ЕВНД;

имущества, используемого и неиспользуемого для ведения деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а также имущества, которое используется одновременно в нескольких видах деятельности (в разд. 5.3 данной книги рассмотрен порядок организации раздельного учета основных средств);

заработной платы сотрудникам в связи с предпринимательской деятельностью, облагаемой и необлагаемой ЕНВД.

Поэтому в данном разделе учетной политики необходимо указать, на каких счетах бухгалтерского учета будут учитываться имущество, доходы и расходы (в том числе начисления по заработной плате, сотрудников), относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и относящиеся к другим видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

Вданном разделе учетной политики необходимо также указать, как будут распределяться расходы (в том числе общехозяйственные), которые относятся к нескольким видам деятельности. Один из возможных вариантов распределения расходов, относящихся к нескольким видам деятельности, — пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации.

9.5.Методические аспекты учетной политики для целей

налогообложения организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, представлять в налоговые органы документ о принятой ими учетной политике.

Однако, решая вопрос о формировании и утверждении учетной политики, необходимо учитывать требования Закона о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, однако они обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

77

Всвязи с этим в учетной политике организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, в целях бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета основных средств и нематериальных активов

всоответствии с требованиями ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

Вучетной политике в целях налогового учета организация должна

указать:

1) объект обложения единым налогом.

Всоответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Кроме того, объект налогообложения налогоплательщик не может менять в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения;

2) порядок списания сырья и материалов.

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, необходимо отразить в учетной политике метод списания сырья, материалов и товаров. В соответствии с п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик может выбрать один из методов оценки сырья и материалов при их списании: по стоимости единицы запасов (товаров), по средней стоимости, ФИФО, ЛИФО;

3) порядок ведения книги учета доходов и расходов.

Книга учета доходов и расходов может вестись ручным способом или в электронном виде;

4) порядок отнесения процентов к долговым обязательствам — выбирается один из вариантов, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

9.6. Методические аспекты учетной политики для целей налогообложения по налогу на прибыль

Конечно, большую часть учетной политики займет налог на прибыль организаций. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ содержит массу различных возможностей для самостоятельного выбора налогоплательщиком элементов налоговой политики.

Однако в любом случае все элементы налоговой учетной политики можно подразделить на две большие группы.

Первая группа — это основные элементы, которые в учетной политике должны быть в обязательном порядке. Этого требуют отдельные положения Налогового кодекса РФ.

Вторая группа — это дополнительные элементы. Они не являются обязательными для отражения в учетной политике, но, тем не менее, в указанном кодексе предусмотрены нормы, которые позволяют налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов.

Если в Налоговом кодексе РФ порядок расчета налоговой базы изложен однозначно, то в учетной политике дублировать его нет никакой необходимости. Но даже если этот порядок допускает варианты, но у налогоплательщика нет такого объекта для налогового учета, то в учетной политике этот вопрос

78

освещать необязательно. Если же вдруг этот объект появится, то порядок его налогового учета можно будет прописать в виде дополнения к учетной политике.

Методические аспекты учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль включают в себя следующие вопросы:

1) Выбор метода учета доходов и расходов;

2) Порядок определения доходов. Классификация доходов;

3)Расходы. Классификация расходов. Виды ограничиваемых расходов;

4)Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных;

5)Порядок определения расходов по торговым операциям;

6)Выбор порядка отнесения доходов (расходов) к текущим или к доходам (расходам), относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

7)Метод определения стоимости основных средств;

8)Метод начисления амортизации основных средств;

9)Метод начисления амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации;

10)Критерии отнесения к нематериальным активам;

11)Метод начисления амортизации нематериальных активов;

12)Критерии отнесения объектов к материальным расходам;

13)Порядок определения стоимости материальнопроизводственных запасов, включаемых в материальные расходы;

14)Метод оценки сырья и материалов при списании их стоимости на

расходы;

15)Метод оценки товаров при списании их стоимости на расходы;

16)Метод оценки ценных бумаг при списании их стоимости на расходы;

17)Порядок формирования резервов;

18)Учет суммовых разниц;

19)Особенности учета процентов;

20)Порядок переноса убытков на будущее;

21)Выбор порядка уплаты авансовых платежей;

22)Порядок исполнения обязанностей налогоплательщика обособленным подразделением.

Контрольные вопросы для закрепления материала:

1.Для чего нужна учетная политика для целей налогового учета?

2.Какая структура учетной политики для целей налогового учета?

3.Какие разделы следует включить в учетную политику в целях исчисления НДС ?

4.По какому имуществу необходимо вести раздельный учет?

5.Какие особенности исполнения обязанностей налогоплательщика организациями, имеющими обособленные подразделения?

6.Какую замену налогов предусматривает уплата организациями ЕНВД?

79

7.Что должны указать организации, перешедших на упрощенную систему налогообложения в учетной политике в целях налогового учета?

8.Какие вопросы включает в себя методические аспекты учетной политики для целей налогового учета по налогу на прибыль?

Список рекомендуемой литературы

1.Семенихин В.В. Учетная политика на 2007 год в целях бухгалтерского учета и налогообложения: практическое руководство — М.:Эксмо, 2006. – 288 с.

2.Медведев М.Ю. Методика налогового учета, 2006. — 252 с.

3.Бодрова Т.В. Налоговый учет на предприятиях и в организациях. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 304с.

4.Феоктистов И.А. Расходы организации. Бухгалтерский и налоговый учет. -

М.: ГроссМедиа, 2007. — 608 с.

5.Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2009 год: в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. — М.:

Эксмо, 2009. — 224 с.

80