Налоговый учет. Учебное пособие

В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учета:

принцип денежного измерения;

принцип имущественной обособленности;

принцип непрерывности деятельности организации;

принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления);

принцип последовательности применения норм и правил налогового

учета;

принцип равномерности признания доходов и расходов.

Принцип денежного измерения сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, представленная, прежде всего в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.

В соответствии с принципом имущественной обособленности имущество,

являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Одним из основных условий включения имущества, в состав амортизируемого для целей налогообложения является наличие у налогоплательщика прав собственности на это имущество.

Согласно принципу непрерывности деятельности организации учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Этот принцип в налоговом учете используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ устанавливает, что если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируемой либо реорганизуемой организацией амортизация имущества не начисляется с 1- го числа того месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация. Таким образом, амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при ее ликвидации или реорганизации.

11

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) в налоговом учете является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Соответственно ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Статьей 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, согласно которому нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу.

Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно ст. 272 НК РФ в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

1.5. Модели и регистры налогового учета

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в

12

случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Подтверждением данных налогового учета согласно ст. 313 НК РФ являются:

-первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

-аналитические регистры налогового учета;

-расчет налоговой базы.

Налоговый учет в организации ведется:

бухгалтерской службой как структурным подразделением организации, возглавляемым главным бухгалтером;

бухгалтерской службой организации и бухгалтерскими службами обособленных подразделений как уполномоченных представителей организации;

отделом по налогам и сборам или иной аналогичной службой как структурным подразделением организации;

на договорных началах специализированной сторонней организацией или специалистом;

штатным должностным бухгалтером или специалистом (применительно

ксубъектам малого предпринимательства);

лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства).

Отсюда следует, что законодатель предусмотрел различные варианты обобщения информации для целей налогового учета. Моделей ведения налогового учета, по нашему мнению, может быть три. Рассмотрим каждую из них.

Модель 1. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета. Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму. Общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.

Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота

13

и программных продуктов, модернизации учетного процесса и вычислительной техники.

Такие затраты могут позволить себе только крупные организации, где могут быть созданы (или уже имеются) внутренние налоговые службы или отделы налогового учета как обособленные структурные подразделения организации.

Модель 2. Трансформация данных бухгалтерского учета. В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы. Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета.

Такая модель учета позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского, и для налогового учета используются одни и те же регистры.

Вместе с тем комбинированные регистры могут быть использованы в налоговом учете только в тех случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета.

Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учета. В том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские регистры. Налоговые регистры вообще можно не вести.

В отличие от модели 1 в данной модели основанием аналитические регистров налогового учета являются не первичные документы, а регистры бухгалтерского учета и бухгалтерские справки.

Налоговый учет ведется на основе данных первичных учетных документов (первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, включая справку бухгалтера); аналитических регистров (расчетов, разработочных таблиц, ведомостей необходимых для создания регистров); расчета налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде форм в электронном виде и разрабатываются самостоятельно. Документы, которые предприятием разрабатываются самостоятельно, должны содержать обязательные реквизиты, установленные гл. 25 НК РФ.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

14

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Аналитические регистры налогового учета — сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

МНС РФ предлагает основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.

Все предлагаемые регистры подразделены на следующие группы:

регистры промежуточных расчетов (16 шт.);

регистры учета состояния единицы налогового учета (13 шт.);

регистры учета хозяйственных операций (7 шт.);

регистры формирования отчетных данных (12 шт.);

регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.

Регистры промежуточных расчетов:

1.Регистр-расчѐт Формирование стоимости объекта учета;

2.Регистр-расчѐт Учет амортизации нематериальных активов;

3.Регистр-расчѐт стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО);

4.Регистр-расчѐт стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

5.Регистр-расчѐт стоимости сырья/материалов, списанных в отчѐтном периоде;

6.Регистр учѐта сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчѐтную дату;

15

7.Регистр-расчѐт резерва сомнительных долгов текущего отчѐтного (налогового) периода;

8.Регистр учѐта кредиторской задолженности по результатам, инвентаризации на отчетную дату;

9.Регистр учѐта договоров на добровольное страхование работников;

10.Регистр учѐта расходов по добровольному страхованию работников;

11.Регистр-расчѐт расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;

12.Регистр-расчѐт расходов на ремонт текущего отчѐтного периода;

13. Регистр-расчѐт расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;

14.Регистр учѐта внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;

15.Регистр-расчѐт резерва расходов на гарантийный ремонт;

16. Регистр-расчѐт коэффициента для перерасчѐта резерва расходов на гарантийный ремонт.

Показатели Регистров данной группы должны в полном объѐме отразить все этапы проведения промежуточных расчѐтов и величину всех показателей, участвующих в расчѐте.

Регистры учета состояния единицы налогового учета:

1.Регистр информации об объекте основных средств;

2.Регистр информации об объекте нематериальных активов;

3.Регистр информации о приобретѐнных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

4.Регистр информации о приобретѐнных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

5.Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости;

6.Регистр информации о движении сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости;

7.Регистр учѐта расходов будущих периодов;

8.Регистр учѐта операций по движению дебиторской задолженности;

9.Регистр учѐта операций по движению кредиторской задолженности.

10.Регистр учѐта расчѐтов с бюджетом.

11.Регистр движения резерва по сомнительным долгам.

12.Регистр учѐта расходов на гарантийный ремонт.

13.Регистр учѐта расчѐтов по штрафным санкциям.

Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учѐту в составе того или иного элемента затрат в текущем отчѐтном периоде.

Регистры учета хозяйственных операций:

1 Регистр учѐта операций приобретения имущества (работ, услуг, прав); 2 Регистр учѐта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав); 3 Регистр учѐта поступлений денежных средств;

16

4 Регистр учѐта расхода денежных средств;

5 Регистр учѐта сумм начисленных штрафных санкций;

6 Регистр учѐта расходов на оплату труда; 7 Регистр учѐта начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Перечень может быть дополнен в случае наличия у организации иных объектов налогообложения, признаваемых НК РФ (например, по результатам инвентаризации, переоценки имущества и т. д.).

Регистры формирования отчетных данных:

1Регистр-расчѐт Учѐт амортизации основных средств;

2Регистр-расчѐт стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчѐтном периоде;

3Регистр учѐта прочих расходов текущего периода;

4Регистр-расчѐт Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества;

5Регистр учѐта стоимости реализованного прочего имущества;

6Регистр-расчѐт Учѐт остатка транспортных расходов;

7Регистр учѐта внереализационных расходов;

8Регистр-расчѐт финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее, в рамках операции по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ);

9Регистр-расчѐт финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретѐнных прав);

10Регистр учѐта доходов текущего отчѐтного периода;

11Регистр учѐта убытков обслуживающих производств;

12Регистр-расчѐт финансовый результат от деятельности.

Обобщающим признаком этих регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчѐтности.

Контрольные вопросы для закрепления материала:

1.Дайте определение понятия «налоговый» учет

2.Перечислите цели налогового учета

3.В чем различия между бухгалтерским и налоговым учетом?

4.Дайте определение понятия «аналитический налоговый регистр»

5.Раскройте содержание и варианты ведения налоговых регистров

6.Перечислите формы, требования и принципы ведения аналитических регистров налогового учета

7.Перечислите модели налогового учета

8.Перечислите принципы ведения налогового учета

Список рекомендуемой литературы

1. Захарьин В.Р. Налоговый учет. — М.: ГроссМедиа, 2007. — 368 с.

17

2.Кожинов В.Я Налоговый учет. М: Кнорус, 2006. — 330 с.

3.Петров А.В. Налоговый учет — М.: Бератор-Паблишинг, 2008. — 248с.

4.Кожинов В.Я. Раздельный бухгалтерский и налоговый учет // Новое в бухгалтерском учете и отчетности № 23 — 24 , 2006. — 260 с.

5.Карпенко Е.А. Налоговые расчеты в бухгалтерском учете, 2006.–298 с.

6.Бодрова Т.В. Налоговый учет на предприятиях и в организациях. –

М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 304 с.

7. Петров А.В. Налоговый учет — М.: Бератор-Паблишинг, 2008. — 248 с.

18

ТЕМА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1. Классификация доходов. Порядок признания доходов для целей налогообложения

Согласно ст. 247 НК РФ для российских организаций прибылью является «полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов» (определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Величина дохода, в том числе полученного в натуральной форме, определяется исходя из цены сделки, которая устанавливается соглашением сторон. Предполагается, что цена сделки соответствует уровню рыночных цен, если не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Проверку соответствия применяемых организацией цен рыночным ценам налоговые органы могут осуществлять в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):

по сделкам между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговый Кодекс подразделяет доходы организации на:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ).

При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акциз и налог с продаж), предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Основанием для определения доходов являются первичные учетные документы и документы налогового учета.

При этом доходы и расходы разрешается учитывать одним из двух методов:

методом начисления;

19

кассовым методом.

Порядок признания доходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ): доходы признаются в том отчѐтном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Порядок признания доходов при кассовом методе (ст. 273 НК РФ):

датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Однако организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Следует иметь в виду, что если у налогоплательщика, определяющего доходы по кассовому методу, в течение налогового периода сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила указанный предельный размер, то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В целях налогообложения организация-налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

2.2. Учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходы от реализации представляют собой выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручку от реализации имущественных прав.

Доходы от реализации подразделяется на следующие составляющие в соответствии со ст. 249 НК РФ:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

выручка от реализации ранее приобретенных товаров;выручка от реализации имущественных прав.

В составе доходов от реализации могут быть отражены также доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), а также доходы от предоставления в пользование за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Указанные доходы признаются в составе доходов от реализации в том случае, если операции по передаче имущества в аренду (субаренду) или

20