Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования

«Санкт-Петербургский государственный университет промышленных технологий и дизайна»

C. Э. Шегал М. А. Хиневич

Налоговый учет

Утверждено Редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия

Санкт-Петербург

2019

1

УДК 336.225.673(075.8)

ББК 65.052.201.4я73 Ш83

Рецензенты:

кандидат экономических наук, генеральный директор ООО «НВС-Аудит»,

С. Ф. Шарафутина;

доцент кафедры менеджмента Санкт-Петербургского государственного университета промышленных технологий и дизайна

Л. А. Шульгина

Шегал, С. Э.

Ш38 Налоговый учет: учеб. пособие для студентов вузов / С. Э. Шегал, М. А. Хиневич. – СПб.: ФГБОУВО «СПбГУПТД», 2019. – 149 с.

ISBN 978-5-7937-1645-1

Рассмотрены теоретические основы налогового учета: общая характеристика системы налогового учета; понятие и определение показателей, используемых при расчете налога на прибыль; доходы от реализации и внереализационные доходы; расходы, нормируемые для целей налогообложения прибыли, убытки; налоговый учет основных средств, материалов, форменной и специальной одежды, резервов по сомнительным долгам.

Предназначено для студентов направления 38.03.01 «Экономика», профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

2

6.ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ И УБЫТКИ, ПРИРАВНИВАЕМЫЕ К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ…….110

4

ВВЕДЕНИЕ

В пособии рассматриваются теоретические основы налогового учета: понятие и система налогового учета, аналитические регистры; показатели, используемые при расчете налога на прибыль; доходы от реализации и внереализационные доходы; расходы от производства и реализации, прочие и внереализационные расходы, их документальное оформление, подтверждение и обоснованность; налоговый учет основных средств, материалов; учет убытков и порядок их переноса на будущее; налоговый учет резервов по сомнительным долгам.

Включены примеры, помогающие глубже понять отдельные ситуации в бухгалтерском и налоговом учете. Учтены все последние изменения, коснувшиеся налоговой системы РФ.

Пособие может использоваться на практических занятиях в качестве специального раздаточного материала.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1.1. Понятие налогового учета

Понятие налогового учета было введено ст. 313 гл. 25 НК РФ. Налоговый учет – система обобщения информации для определения

налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляющихся налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципов последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Кроме того, НК РФ регулирует порядок внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения допускается налогоплательщиком только в следующих случаях:

1)изменение законодательства;

2)изменение применимых методов учета.

При этом решения о любых изменениях отражаются в учетной политике для целей налогообложения и применяются с начала нового налогового периода. Так как для большей части налогов налоговым периодом является календарный год, то любые изменения в учетной политике могут вводиться с начала

5

нового календарного года.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения порядок отражения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать:

порядок формирования суммы доходов и расходов;

порядок определения доли расходов, учитывающихся для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

сумма остатка расходов (убытков), подлежащая отнесению на расходы

вследующих налоговых периодах (например, основное средство, срок полезного использования которого 8 лет, после 5 лет работы продается. В бухгалтерском учете данное основное средство автоматически списывается со сроком полезного использования в убыток 30 000 р., следовательно, финансовый результат уменьшается сразу, а в налоговом учете эта сумма делится на 36 месяцев, т. е. в течение 3 лет срока полезного использования);

порядок формирования суммы создаваемых резервов;

сумма задолженности по расходам с бюджетом по налогу на прибыль.

Данные налогового учета подтверждают:

1. Первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

2. Расчеты налоговой базы.

3. Аналитические регистры налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения нало-

говой базы по налогу на прибыль, являющиеся документами, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1)наименование регистра;

2)период (дату) составления;

3)измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

4)наименование хозяйственных операций;

5)подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

1.2. Система налогового учета

Существует 5 основных понятий, используемых для определения системы налогового учета:

1.Объекты налогового учета, под которыми понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы какого-либо периода.

2.Единицами налогового учета считаются объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода.

3.Под показателями налогового учета понимается перечень характери-

стик, существенных для объектов налогового учета.

4.Данные налогового учета – информация о величине или иной характе-

6

ристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

5. Аналитические регистры налогового учета – совокупность показа-

телей (сводных форм), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период сгруппированных в соответствии с требованиями 25-й главы Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

1.3. Аналитические регистры НУ

Аналитические регистры налогового учета – совокупность показате-

лей (сводных форм), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями 25-й главы Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета – это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся ряд лет.

При этом аналитический учет данных должен быть так организован, что-

бы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, необходимой для расчета налога на прибыль. На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных или электронных носителях.

Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Исправление ошибок в регистрах налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

7

1.4. Понятие и определение показателей, используемых для расчета налога на прибыль

1.Налог на бухгалтерскую прибыль – это налог на прибыль, рассчиты-

ваемый от бухгалтерской прибыли.

2.Налог на налогооблагаемую прибыль – это налог, рассчитанный от налогооблагаемой прибыли, исходя из порядков и условий гл. 25 НК.

3.Постоянные разницы – это доходы и расходы, исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, например, представительские расходы.

4.Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – это сумма налога, ко-

торая приводит к увеличению налогового платежа по налогу на прибыль в отчетном периоде (увеличивается на сумму превышений по сравнению с нормативом, установленным законодательством).

5.Постоянный налоговый актив (ПНА) – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налогового платежа по налогу на прибыль в отчетном периоде (уменьшается на сумму превышений по сравнению с нормативом, установленным законодательством).

6.Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

6.1.Вычитаемые временные разницы (ВВР) – это отложенный налог на прибыль, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

6.2.Налогооблагаемые временные разницы (НВР) – это отложенный налог на прибыль, который увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

7.Отложенный налоговый актив – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

8.Отложенное налоговое обязательство – это часть отложенного нало-

га на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

9.Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль – сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете и отчетности независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Если в бухгалтерском учете получена прибыль, то начисляется услов-

ный расход по налогу на прибыль (УРНП). Дебет 99 Кредит 68/3

8

Если в бухгалтерском учете получен убыток, то начисляется условный

доход по налогу на прибыль (УДНП). Дебет 68/3 Кредит 99

10. Текущий налог на прибыль (ТНП) – это налог на прибыль для це-

лей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Если по данным налогового учета получен убыток, то ТНП будет равен 0.

1.5. Алгоритм учета налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18

1. Этап подготовительный

Все действия этого этапа выполняются один раз. При разработке правил учета в соответствии с ПБУ 18.

Выявить все потенциальные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом на стадии их возникновения.

Включить правила отражения постоянных и временных разниц в учетную политику организации. П. 13 ПБУ 18 предусмотрено отражение в учете всех выявленных разниц – постоянных и временных (как вычитаемых, так и налогооблагаемых). Причем такое отражение должно производиться в аналитическом учете на соответствующих счетах учета активов и обязательств, в оценке которых возникла та или иная разница.

Соответственно, в учетной политике необходимо предусмотреть, какие регистры бухгалтерского и налогового учета будут использоваться для указанных целей и какие дополнительные реквизиты для этого следует внести в типовые формы регистра.

2. Основной этап

2.1. Выявление постоянных и временных разниц.

Каждую разницу необходимо учитывать отдельно, отслеживать не только

еевозникновение, но и погашение или списание.

2.2.Исчисление налоговых активов (ПНА, ПНО, ОНА, ОНО).

3. Этап заключительный

На этом этапе производится расчет налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет на основании бухгалтерской и балансовой прибыли с учетом ее корректировки для цели налогообложения.

Если в бухгалтерском учете получена прибыль

ТНП = УРНП + ПНО – ПНА + ОНА - ОНО

в бухгалтерском учете получен убыток

ТНП = -УДНП + ПНО – ПНА + ОНА - ОНО

9

1.6. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета рассмотрим на примере.

Пример

Организация оказывает услуги по сбору мебели. По данным бухгалтерского учета организация за 9 месяцев 2017 г. получила выручку по обычным видам деятельности в сумме 1,416 млн р., в том числе НДС 216 тыс. р.

Вавгусте 2017 г. организация получила от единственного учредителя 120 тыс. р. на пополнение оборотных средств.

Всентябре того же года бухгалтер обнаружил ошибку. В отчетности за прошлый год не были отражены доходы в виде причитающегося процента по договору займа. Сумма неучтенных процентов составила 15 000 р. Бухгалтер отразил эту сумму по кредиту счета 91 в составе доходов прошлых лет.

Общая сумма расходов организации за 9 месяцев 2017 года составила 1 350 тыс. р., из них расходы на безвозмездное оказание услуг детскому дому составили 68 000 р. Кроме того, были произведены выплаты работникам, не предусмотренные трудовым договором. Сумма таких выплат составила 90 000 р.

Таким образом, общая сумма доходов организации за 9 месяцев 2017 г. составила

1 416 000 – 216 000 + 12 000 + 15 000 = 1 335 000.

Сумма осуществленных расходов 1 350 000 р. превысила сумму доходов.

Убыток по данным бухгалтерского учета составил 1 335 000 – 1 350 000 =

15000.

Вналоговом учете за этот же отчетный период были отражены доходы от реализации в сумме

1 200 000 р. без учета НДС (1 416 000 – 216 000).

Поступления от учредителя в сумме 120 000 р. не были учтены в составе доходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК. Доходы в виде причитающихся за 2016 г. процентов по договору займа (15 000 р.) были отражены в уточненной декларации за 2016 г. В налоговом учете за 9 месяцев 2017 г. такие доходы не отражались согласно нормам п. 1 ст. 54 НК.

При формировании налоговой базы в нее не были включены расходы на оказание безвозмездных услуг детскому доктору, а также выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами.

Общая сумма расходов составила 1 350 000 – 68 000 – 90 000 = 1 192 000.

Таким образом, величина налоговой базы за 9 месяцев 2017 г. составила

1 200 000 – 1 192 000 = 8 000.

Вналоговой декларации была начислена сумма налога на прибыль

8 000 х 20 % = 1 600.

При отражении налога на прибыль в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 18 был начислен УДНП, исходя из суммы бухгалтерского убытка

Д 68/приб К 99 15 000 х 20 % = 3 000.

10