Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Затем были выявлены разницы по расходам, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма доходов, не учтенных в целях налогообложения,

составила

120 000 + 15 000 = 35 000 р.

Эти суммы признаны отрицательной постоянной разницей, поскольку они привели к уменьшению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском и никогда не будут зачтены в налоговом учете.

Начислен ПНА

Д 68/прибыль К 99/ПНА 135 000 х 20 % = 27 000 – начислен ПНА на сумму отрицательной постоянной разницы по доходам за 3-й квартал 2017 г.

В налоговом учете не были признаны расходы, отраженные в бухгалтерском учете в сумме

68 000 + 90 000 = 158 000.

Эти суммы являются положительными постоянными разницами, поскольку они привели к увеличению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете, и не будут учтены для целей налогообложения в последующих периодах. На них начислен ПНО

Д 99/ПНО К 68/прибыль 158 000 х 20 % = 31 600.

После начисления ПНА и ПНО обороты по Дебету счета 68 составили

3 000 + 27 000 = 30 000 р.

Оборот по Кредиту счета 68 = 31 600 р.

В итоге по счету 68 сформировалось кредитовое сальдо в размере

31 600 – 30 000 = 1 600 р.

Эта сумма совпадает с суммой налога на прибыль, начисленной по правилам гл. 25 НК в налоговой декларации за 9 месяцев 2017 г.

2. ПОСТОЯННЫЕ РАЗНИЦЫ

2.1. Постоянные разницы 1-го типа

Постоянные разницы первого типа вызваны тем, что расходы, отра-

женные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПР1 = БР > НР,

где ПР1 – постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БР – бухгалтерские расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;

11

НР – налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

Расходы, по которым образуются постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, классифицируются следующим образом:

1.Расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов:

1.1.Представительские расходы (4 % от фонда заработной платы), расходы на рекламу, добровольное страхование, расходы по кредитам банка.

2.Расходы, признание которых для целей налогообложения прибыли, ограничены определенными условиями (представительские расходы).

3.Расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли:

3.1.В виде пени, штрафов, иных санкций в бюджет.

3.2.В виде суммы начисленных налогоплательщикам дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

3.3.В виде взноса в уставный капитал, вкладов в простое товарищество.

3.4.В виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные взносы загрязняющих веществ в окружающую среду.

3.5.В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указан-

ных в ст. 255, 263, 291 НК.

2.2. Постоянные разницы 2-го типа

Постоянные разницы второго типа вызваны тем, что убытки, отражен-

ные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПР2 = БУ > НУ,

где ПР2 – постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БР – бухгалтерские убытки, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;

НР – налоговые убытки, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

К убыткам, приводящим к образованию таких постоянных разниц,

можно отнести:

1.Убытки по операциям безвозмездной передачи имущества (товаров, работ, услуг), определенные как сумма стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

2.Убытки, полученные при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.

3.Убытки по операциям уступки права требования сверх сумм процентов, которую налогоплательщик-продавец товара уплатил бы по долговому обязательству, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ.

4.Перенесенные на будущее убытки, которые не могут быть приняты в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

12

2.3. Постоянные разницы 3-го типа

Постоянные разницы третьего типа образуются тогда, когда доходы,

отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения:

ПР3 = БД > НД,

где ПР3 – постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БД – бухгалтерские доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;

НД – налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

К такого рода доходам относятся, например, доходы в виде положи-

тельной разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений — для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (такая корректировка производится в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, такие доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

Доходами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета, но не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль орга-

низаций, являются, например, в соответствии с п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ:

1.Доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации.

2.Доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации.

3.Доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от физического лица организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Безвозмездно полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Новые типы постоянных разниц

Изменения, внесенные в п. 4 ПБУ 18/02, привели к появлению постоянных разниц четвертого и пятого типов.

13

2.4. Постоянные разницы 4-го типа

Постоянные разницы четвертого типа образуются тогда, когда доходы,

не отраженные в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения:

ПР4 = НД > БД,

где ПР4 – постоянные разницы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

НД – налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода;

БД – доходы, не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода.

К таким доходам относятся:

1.Доходы по сделкам по реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже рыночной у взаимозависимых лиц.

2.Доходы при безвозмездном получении имущества (работ, услуг).

3.Доходы при получении имущества в безвозмездное пользование.

4.Доходы при реализации ценных бумаг.

Рассмотрим конкретные ситуации, которые приводят к образованию постоянных разниц четвертого типа.

1. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)

Ст. 250 НК РФ установлено, что безвозмездно полученное амортизируемое имущество (при условии признания его в качестве доходов для целей налогообложения, если не выполняются условия п. 1 ст. 251 НК РФ) оценивается исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Оценка доходов по безвозмездно полученному имуществу иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) осуществляется также исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение).

Порядок определения рыночных цен установлен ст. 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Нормы налогового законодательства определили, что если рыночная стоимость имущества (работ, услуг) превышает остаточную стоимость (по амортизируемому имуществу) и затраты на производство или приобретение (по работам, услугам), то во внереализационный доход включается стоимость имущества (работ, услуг) по рыночным ценам. Если же документально подтвержденная рыночная стоимость установлена на уровне ниже остаточной стоимости или затрат на производство (приобретение), то во внимание должна быть принята остаточная стоимость (затраты на производство, приобретение).

14

Требования бухгалтерского учета не содержат требований о необходимости сопоставления рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества

состаточной стоимостью либо затратами на производство (приобретение).

Вп. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Вбухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается как доходы будущих периодов.

Всостав прочих доходов текущего периода организации стоимость безвозмездно полученного имущества включается частями:

по амортизируемому имуществу – по мере начисления амортизации,

по другому имуществу – по мере передачи его в производство.

В связи с этим в части стоимости имущества, признаваемого и для целей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета, образуются временные разницы.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества, определенная по правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства, может различаться.

Пример

Организация безвозмездно получила оборудование, бывшее в эксплуатации, что подтверждено актом приемки-передачи от 01.06.2018 г. По данным документов передающей стороны остаточная стоимость оборудования составляет 120 000 р. Рыночная стоимость оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составляет 100 000 р. Величина постоянных разниц в связи с отражением в бухгалтерском учете доходов в меньшем размере, чем для целей налогообложения, составит 20 000 р.:

2. Доходы при получении имущества в безвозмездное пользование

Получение имущества в безвозмездное пользование налоговым законодательством рассматривается как безвозмездное получение имущественного права.

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользова-

15

ние имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Пример

Организация получила в безвозмездное пользование помещение площадью 100 кв. м. По данным риэлтерских компаний арендная плата по аналогичному помещению составляет 5000 р. за 1 кв. м в месяц. Доход (выгода в сумме неуплаченных арендных платежей) составит 500 000 р. ежемесячно

(5000 р. × 100).

Этот доход не подлежит отражению в бухгалтерском учете, но признается для целей налогообложения, что приводит к образованию постоянных разниц в сумме 500 000 р. в месяц.

3. Доходы по операциям реализации ценных бумаг

При ведении налогового учета операций с ценными бумагами необходимо различать ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, и ценные бумаги, не обращающиеся на этом рынке.

По ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой ценных бумаг для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Вместе с тем, фактическая цена реализации будет признана при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервале цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Пример

Организация 10.06.2018 г. реализовала на организованном рынке ценных бумаг 1000 акций ОАО «Марс» по 70 р. за акцию, приобретенных ею в свое время по 50 р. за акцию. В течение торгового дня минимальная цена сделки по этим акциям составила 80 р. за акцию. Величина постоянных разниц в связи с отражением в бухгалтерском учете доходов в меньшем размере, чем для целей налогообложения, составит 10 000 р.:

16

2.5. Постоянные разницы 5-го типа

Постоянные разницы пятого типа образуются тогда, когда расходы, не отраженные в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения:

ПР5 = НР > БР,

где ПР5 – постоянные разницы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

НР – налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода;

БР – расходы, не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода.

К расходам, приводящим к образованию постоянных разниц пятого типа, относятся, например, расходы на приобретение земельных участков. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

При этом по выбору налогоплательщика эти расходы:

1.Признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (не менее 5 лет).

2.Признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов.

Таким образом, не совпадают правила бухгалтерского и налогового учета

вотношении признания расходов, связанных с приобретением земельных участков, в связи с чем образуются постоянные разницы.

Пример

Виюне 2018 г. организация приобрела земельный участок, находящийся

вгосударственной собственности, для целей капитального строительства объектов основных средств. В этом же месяце поданы документы на регистрацию права на приобретенный земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка составили 900 000 р. В учетной политике для целей налогообложения установлено равномерное списание этих расходов в течение 6 лет.

Всвязи с тем, что в бухгалтерском учете расходы на приобретение земельного участка не отражаются, образуются постоянные разницы:

17

В п. 3 ПБУ 18/02 установлено, что информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

При ином порядке учета информация о постоянных разницах не отражается на счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет постоянных разниц может вестись в аналитических регистрах на основании первичных учетных документов.

Если организация применяет такой порядок учета, постоянные разницы целесообразно отражать в регистре-расчете постоянных разниц. На основании регистра-расчета общую величину постоянных разниц можно определить по окончании отчетного (налогового) периода, и на ее основе рассчитать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.

Постоянные разницы третьего и пятого типов приводят к образованию постоянного налогового актива. Постоянные разницы первого, второго и третьего типов приводят к образованию постоянного налогового обязательства.

3. УЧЕТ ДОХОДОВ

3.1. Доходы от реализации продукции (работ, услуг)

Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Сумма выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Если организация применяет кассовый метод, то доходы должны быть признаны в налоговом учете в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения имеющейся задолженности иным способом.

Распределение доходов с учетом принципа равномерности

Исходя из положений ст. 271 и 272 НК РФ распределение доходов с уче-

18

том принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено

вследующих случаях:

–по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) перио-

дам;

–если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

–по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 30.11.2010 г. № 03-03-06/1/745).

Порядок признания выручки от реализации в налоговом учете при наличии производства работ (услуг) с длительным циклом (более одного налогового периода), не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг).

В ст. 271, 272 и 316 НК РФ установлены определенные правила признания доходов для подобных операций.

Доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) на основании п. 1 ст. 271 НК РФ.

При этом, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Доход от реализации работ (услуг) с длительным циклом производства распределяется налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать работы (услуги), сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то норма о самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода не применяется. При этом неважно, какую продолжительность времени будет иметь этап выполняемых работ (услуг).

В целях определения величины дохода, подлежащего признанию на дату завершения налогового периода, цена договора может быть распределена

19

налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (Письмо Минфина России от

28.06.2013 г. № 03-03-06/1/24634):

–равномерно;

–пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При признании доходов по длительным производствам отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

При этом, по мнению Минфина России, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (Письмо Минфина России от 14.11.2012 г. № 03-03-06/1/586).

Это значит, что в случае, если доход распределяется налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, объем работ (услуг), доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Т. е. указанные объемы работ (услуг) будут учтены в составе выручки, а соответствующая часть расходов будет уменьшать налоговую базу того же отчетного (налогового) периода (соответствующие данные должны быть указаны и в Декларации по налогу на прибыль).

При этом следует иметь в виду, что при подписании сторонами акта выполненных работ (услуг) (например, работы начаты в ноябре 2015 г., акт выполненных работ подписан в марте 2016 г.) в доходах 2016 г. уже не будет учитываться выручка (и соответствующая часть расходов), признанная ранее (в 2015 г.) в целях налогообложения, поскольку в соответствии со ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов).

Пример

Организация заключила договор на проведение ремонтных работ в ноябре 2017 г. Общий срок проведения работ – 4 месяца. Договорная стоимость работ была определена в сумме 118 000 р. (в том числе НДС – 18 000 р.). Сметная стоимость составила 80 000 р. Фактические расходы в ноябре–декабре 2017 г. составили 45 000 р.

Договор не предусматривал поэтапной сдачи работ, поэтому 31 декабря 2017 года организация должна была признать в составе доходов часть выручки от реализации работ по данному договору.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения распределение доходов по договорам с длительным производственным циклом осуществляется организацией пропорционально доле расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по смете.

Определим удельный вес фактических расходов, понесенных в 2017 г., в

20