Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Решение

1-й квартал Выручка – 1 000 000 р.

Себестоимость реализованной продукции – 500 000 р. Управленческие расходы – 200 000 р.

Прибыль от реализации продукции – 300 000 р.

Внереализационные расходы – 150 000 р. (признанный убыток за 2017 г.). Налогооблагаемая база по налогу на прибыль – 150 000 р.

Налог на прибыль 150 000 р. 20 % = 30 000 р. 2-й квартал Выручка – 2 000 000 р.

Себестоимость реализованной продукции – 900 000 р. Управленческие расходы – 400 000 р.

Прибыль от реализации продукции – 700 000 р.

Внереализационные расходы – 350 000 р. (признанный убыток за 2017 г.). Налогооблагаемая база по налогу на прибыль – 350 000 р.

Налог на прибыль 350 000 р. 20 % = 70 000 р. 3-й квартал Выручка – 3 000 000 р.

Себестоимость реализованной продукции – 2 000 000 р. Управленческие расходы – 600 000 р.

Прибыль от реализации продукции – 400 000 р.

Внереализационные расходы – 200 000 р. (признанный убыток за 2017 г.). Налогооблагаемая база по налогу на прибыль – 200 000 р.

Налог на прибыль 200 000 руб. 20 % = 60 000 р. 4-й квартал Выручка – 4 000 000 р.

Себестоимость реализованной продукции – 2 000 000 р. Управленческие расходы – 1 000 000 р.

Прибыль от реализации продукции – 1 000 000 р.

Внереализационные расходы – 300 000 р. (признанный убыток за 2017 г.). Налогооблагаемая база по налогу на прибыль – 700 000 р.

Налог на прибыль 700 000 р. 20 % = 140 000 р.

Подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена прямая обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Поскольку ст. 283 НК РФ установлена специальная норма, обязывающая налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего

121

налогового периода на суммы ранее полученных убытков, в данном случае работает именно она.

Поэтому организация, уменьшающая налоговую базу по налогу на

прибыль на сумму убытка прошлых лет, должна хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, до тех пор, пока весь этот убыток не будет списан в уменьшение налоговой базы. Основание – п. 4 ст. 283

НК РФ.

После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года. Такой срок установлен в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Из этого следует, что подтверждающие документы можно будет уничтожить только по истечении четырех лет после того, как убыток будет полностью перенесен.

Установленный ст. 283 НК РФ порядок переноса убытков не распро-

страняется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 %.

С 1 января 2014 года эта норма уточнена следующим образом: положения о переносе убытков не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 % в случаях, установленных п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ. Положения о переносе убытков также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

Согласно ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0 % применяется к следую-

щим видам доходов:

1)к доходам, полученным российскими организациями в виде диви-

дендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

2)к доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также к

доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного обли-

гационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может. Упомянутые доходы фактически фор-

122

мируют отдельную налоговую базу, которая может иметь только положительную величину.

Поэтому получение налогоплательщиком таких доходов не лишает

его права признавать убытки, полученные им по итогам прошлых налоговых периодов.

Однако в ст. 284 НК РФ еще есть ряд ситуаций, когда полученные налогоплательщиком доходы облагаются налогом по нулевой ставке. Применение

нулевой налоговой ставки возможно в следующих случаях.

1.Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицин-

скую деятельность, имеют право применять к своей налоговой базе налоговую ставку 0 % с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 284 НК РФ).

2.Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным пп. 1 или пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 % (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).

3.Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федера-

ции от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ).

4.Прибыль, полученная организацией, получившей статус участника

проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", облагается налогом по ставке 0 % в отношении прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Если налогоплательщик применяет нулевую налоговую ставку по одному из четырех перечисленных выше оснований, то полученные в период применения нулевой ставки убытки на будущее не переносятся.

Убытки присоединяющихся организаций

П. 5 ст. 283 НК РФ определено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщикправопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества,

123

имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы, предусмотренные ст. 255, 260–268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318–320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

Вцелях налогообложения указанные расходы учитываются организациямиправопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ.

Всоответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщикправопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

С учетом п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить первичные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Это же подтверждает и упоминавшееся выше постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 г. № 3546/12.

Таким образом, налогоплательщик (правопреемник) имеет право в порядке правопреемства уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, в течение оставшегося срока в порядке, установленном п. 2 ст. 283 НК РФ.

При этом часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ.

8. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

8.1. Налоговый учет поступления основных средств

Безвозмездное получение основных средств Пример 1

ООО «Альфа» 20 июня получило безвозмездно объект основных средств, рыночная стоимость которого определена как 120 000 р. Согласно п. 8, ст. 250 НК РФ, полученный безвозмездно объект основных средств принимается к учету для целей налогового учета по первоначальной стоимости, определенной из

124

рыночной цены на дату получения, но не ниже остаточной стоимости по данным передающей стороны.

В бухгалтерском учете безвозмездное получение объекта следует отражать записью от 20 июня (датой подписания акта по Форме ОС-1).

Для целей налогообложения по налогу на прибыль сумма полученного за июнь внереализационного дохода будет равна рыночной стоимости полученного объекта 120 000 р. Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то финансовый результат, отраженный в регистрах бухгалтерского учета за первое полугодие ноль, а налогооблагаемая прибыль по данным налогового учета 120 000 р., образовалась вычитаемая разница.

Д-т 09 К-т 68/ПРИБЫЛЬ 2 400 (120 000 20 % = 2 400 р.).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом, начисляется амортизация. Допустим, что в бухгалтерском и налоговом учете установлен один и тот же срок полезного использования 4 года и амортизация начисляется линейным способом.

Амортизация: 120 000 = 2 500 р. 4 12

Д-т 20,23,26, 44 К-т 02 2 500 р.

Д-т 98/2 К-т 91/1 2 500 р. начислен доход от использования объектов. Сумма за квартал 7 500 р.

Поскольку в бухгалтерском учете появился доход, а в налоговом учете этот доход был принят единовременно, то это приводит к уменьшению отложенного налогового актива, начисленного в предыдущем налоговом периоде.

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 09 (7 500 20 % = 1 500 р.).

Пример 2

В марте 2012 г. организация получила в подарок от единственного учредителя основное средство, его рыночная стоимость определена в сумме 120 000 р., основное средство сразу было введено в эксплуатацию.

В налоговом учете сумма такого дохода не была учтена при формировании налоговой базы на основании п.п. 11, п.1, ст. 251 НК РФ. В бухгалтерском учете доходы будущих периодов также не повлияли на величину финансового результата за отчетный период. Поэтому в марте 2012 г. по этой операции никаких разниц в сумме доходов не возникло. С апреля 2012 г. по безвозмездно полученному основному средству началось начисление амортизации в бухгалтерском учете. Срок полезного использования объекта 5 лет.

125

Ежемесячная сумма амортизации:

Начиная с апреля 2012 г. у организации возникают постоянные разницы по доходам, списанным со счета 98 в кредит счета 91. Поскольку эти доходы в налоговом учете никогда не будут отражены, то возникает отрицательная постоянная разница:

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 99/ПНА (2 000 20 % = 400 р.).

8.2. Налоговый учет выбытия основных средств

Передача ОС в уставный капитал другой организации

Имущество в уставный капитал другой организации передается в оценке, согласованной с учредителями. Стоимость имущества должен подтвердить оценщик. Передающая сторона обязана восстановить в бюджет НДС по переданному имуществу пропорционально его стоимости (остаточной стоимости).

При передаче имущества возможны 2 ситуации:

1.Если согласованная стоимость больше балансовой стоимости и образуется прибыль.

2.Если согласованная стоимость меньше балансовой стоимости и образуется убыток.

Данный убыток уменьшает балансовую прибыль, но не влияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете появляется постоянная положительная разница.

Пример

Вотчетном году АО (учредители) передало ООО оборудование в качестве вклада в уставный капитал. Его согласованная стоимость 500 000 р. Остаточная стоимость оборудования в учете АО 550 000 р. На нее приходится НДС

всумме 99 000 р.

Взаписи в учете АО

остаточной балансовой стоимости оборудования над его согласованной ценой.

Д 99 К 91/9 149 000

Д 99/пно К 68/пр. 149 000 20 % = 29 800 – начислено ПНО.

126

Начисление и списание ОНО при выбытии объектов ОС Пример 1. Начисление и списание ОНО при реализации ОС

Научно-исследовательский институт в декабре 2010 г. приобрел лабораторное оборудование стоимостью 1 350 000 р. (без учета НДС). Срок его полезного использования 8 лет, амортизация оборудования начисляется с января

2011 г.

Вбухгалтерском учете сумма амортизации за год составляет:

1 350 000 = 168 750 р.

8 лет

Вналоговом учете на основании п.п. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ амортизация по основному средству используемым исключительно для научно-технической деятельности начисляется с применением повышающего коэффициента три (3),

значит сумма налоговой амортизации, равна 168 750 3 = 506 250 р.

Разница между годовой суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете составит 506 250 - 168 750 = 337 500 р.

В начале периода амортизации эта разница привела к уменьшению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, в бухгалтерском учете образовалась налогооблагаемая временная разница. В течение первого года начисления амортизации в бухгалтерском учете было отражено отложенное налоговое обязательство.

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 77 (337 500 20 % = 67 500 р.).

Через два года (в декабре 2012 г.) институт продал лабораторное оборудование. К этому времени по кредиту счета 77 было начислено ОНО 67 500 2 =

=135 000 р.

При реализации лабораторного оборудования в бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов на продажу была списана его остаточная стоимость.

Вбухгалтерском учете остаточная стоимость оборудования:

1 350 000 - (168 750 2 года) = 1 012 500 р.

Вналоговом учете: 1 350 000 - (506 250 2 года) = 337 500 р.

Разница в сумме списанной остаточной стоимости составила

1012 500 - 337 500 = 675 000 р.

Вмомент списания остаточной стоимости оборудования была погашена сумма ранее возникшей налогооблагаемой временной разницы.

Списано отложенное налоговое обязательство

Д-т 77 К-т 68/ПРИБЫЛЬ 135 000 р.

127

Пример 2. Начисление и списание ОНО при безвозмездной передаче

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, научноисследовательский институт в декабре 2012 г. не продал, а безвозмездно передал лабораторное оборудование в университет. В момент безвозмездной передачи оборудования в бухгалтерском учете института списывается остаточная стоимость этого основного средства 1 012 500 р.

В налоговом учете остаточная стоимость безвозмездно переданного оборудования не включается в расходы на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, поэтому сумму отложенного налогового обязательства в размере 135 000 р., начисленную на счет 77 за время эксплуатации оборудования, нельзя списывать на расчеты с бюджетом.

ОНО списывается на увеличение финансового результата Д-т 77 К 99 135 000 р.

Между данными бухгалтерского и налогового учета в момент выбытия оборудования возникает разница в сумме 1 012 500 р. (расход в виде остаточной стоимости, списанной в бухгалтерском учете). Это приводит к увеличению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете. Сумма остаточной стоимости оборудования никогда не будет признана в налоговом учете, поэтому данная сумма определяется в качестве положительной постоянной разницы, на которую начисляется постоянное налоговое обязательство.

Д-т 99/ПНО К-т 68/ПРИБЫЛЬ 1 012 500 20 % = 202 500 р.

128

Из таблицы видно, что при безвозмездной передаче оборудования, начисленные суммы налогооблагаемых временных разниц не погашаются, поэтому при таком выбытии основного средства производится списание начисленных сумм отложенного налогового обязательства на счет учета прибыли и убытков 99.

Реализация объектов основных средств с убытком

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного исполь-

зования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 1

ООО «X» в июне продает принадлежащей ему объект основных средств, продажная цена объекта по условиям договора составила 295 000 р., в том числе НДС 45 000 р. Первоначальная стоимость объекта 600 000 р.

Амортизация в бухгалтерском учете 318 750 р., в налоговом учете 412 500 р.

129

В налоговом учете остаточная стоимость:

600 000 - 412 500 = 187 500 р.

Прибыль от реализации объекта основного средства в налоговом учете:

250 000 - 187 500 = 62 500 р.

Разница между убытком в бухгалтерском учете и прибылью в налоговом учете равна 31 250 + 62 500 = 93 750 р.

Разница образовалась за счет того, что для целей налогообложения прибыли амортизация начислена на эту сумму больше, чем для целей бухгалтерского учета. В соответствии с ПБУ 18/02, данная разница признается временной налогооблагаемой разницей, и от этой разницы за время эксплуатации объекта было начислено отложенное налоговое обязательство в размере 93 750 20 % = = 18750 р.

При реализации объекта начисленное ранее отложенное налоговое обязательство следует погасить:

Д-т 77 К-т 68/ПРИБЫЛЬ 18 750 р.

Если не принимать во внимание другие хозяйственные операции, организация в отчетном периоде то, от суммы полученного убытка по данным бухгалтерского учета:

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 99 6 250 р.

Текущий налог на прибыль: - 6 250 +18 750 = 12 500 р.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация совпадает

Когда в бухгалтерском и налоговом учете амортизация совпадает, полученный убыток от реализации основных средств в соответствии с п. 3 ст. 268 гл. 25 НК включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равными долями в течение срока, определенного как разница между установленным для целей налогообложения прибыли и сроком полезного использования этого объекта, и фактическим использованием его до момента реализации.

Пример 2

Организация приобрела в декабре 2009 г. автомобиль и поставила его на учет по стоимости 615 000 р. В декабре 2012 г. (спустя три года) этот автомобиль был продан за 236 000 р., в том числе НДС 36 000 р. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете составляет 369 000 р.

Убыток от реализации в налоговом учете составил 46 000 р. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации объекта основных средств равными долями уменьшает прибыль в течение срока его полезного использования.

130