Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

могли идентифицировать проверяющие.

Компании сами решают, по какой форме составлять путевые листы. Можно использовать свой бланк либо унифицированную форму (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. № 78). Но и в том, и в другом случае, в путевых листах должны быть все обязательные реквизиты. Они есть в приказе Минтранса от 18.09.08 г. № 152.

С 15.12.2017 г. среди прочих обязательных реквизитов в бланке появился еще один – ОГРН. По новым правилам ОГРН надо внести сведения о собственнике автомобиля.

Фрагмент добавления ОГРН в путевой лист представлен в табл. 2.

Т а б л и ц а 2. Фрагмент добавления ОГРН в путевой лист

До 15 декабря 2017 года компании вносили в лист только свое название, организационную форму, адрес и номер телефона.

Специалисты Минтранса поясняют, что ОГРН нужен, чтобы идентифицировать компанию. Например, когда контролеры штрафуют за нарушения. Иначе сложно вычислить компанию только по адресу, если там зарегистрировано сразу несколько организаций.

Минтранс приказом № 476 также уточнил, что в листе обязательна отметка о техническом состоянии. Такой реквизит стал обязательным с 26 февраля 2017 года. Теперь в приказе сказано, что ставить ее должны компании, которые проводят предрейсовый контроль по требованиям закона. Проводить предрейсовые осмотры обязаны все компании, которые эксплуатируют автомобили. Не имеет значения, перевозит компания грузы или директор ездит на служебном автомобиле на встречи с контрагентами. Ведь поддержка технического состояния – это требование безопасности дорожного движения (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 10.12.95 г. № 196-ФЗ). Так считают в Минтрансе.

В тоже время ставить отметку компании теперь будут реже. Делать это нужно, только когда автомобиль выезжает с основного места стоянки. Раньше ставить отметку нужно было, когда машина выезжает и возвращается к месту стоянки (п. 29 Правил, утв. приказом Минтранса России от 15.01.14 г. № 7).

Отметку о техническом контроле машины вправе ставить любой сотрудник компании. Например, водитель или мастер. При этом отдельную ставку для контролера вводить в штат не нужно. Достаточно, чтобы сотрудника аттестовала транспортная инспекция (п. 14.3 приказа Минтранса России от 28.09.15 г. № 267).

Без отметки в путевом листе водитель выезжать на маршрут не вправе (п. 10 Порядка, утв. Приказом Минтранса России от 06.04.17 г. № 141). Кон-

41

тролеры могут оштрафовать компанию на 30 тыс. р., а водителя – на 5 тыс. р. (ч. 3 ст. 12.31.1 КоАП РФ).

Чтобы не потерять расходы, в путевых листах нужно обратить внимание на следующие моменты:

1. В описании маршрута нет названия контрагента

Налоговики требуют, чтобы в путевом листе компания писала маршрут поездки с названием улицы, номером дома и даже наименованием контрагента. Если таких данных нет, считают перевозку фиктивной и снимают расходы.

Как избежать проблем. Необходимо в путевом листе писать подробный маршрут. Правда, иногда это невозможно. Например, если водитель едет в поле или лес, где нет точного адреса. Тогда компании пишут название ближайшего населенного пункта. Но можно сделать отметку о том, что сотрудник будет работать в поле, и записать координаты – широту и долготу. Координаты можно получить с помощью навигатора. Если это не убедит инспекторов, защитить расходы получится в суде (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от

25.02.16 г. № Ф08-626/2016).

2. Работник каждый день ездит в одни и те же места

Инспекторов насторожит маршрут поездки, если он повторяется изо дня в день. Особенно, если на автомобиле ездит руководитель. Налоговики проверят, что находится по адресам, которые находятся в документах. Если ревизоры решат, что сотрудник ездил в личных целях, то снимут расходы.

Как избежать проблем. Необходимо подготовить документ, доказывающий, что директор ездил по делам компании. Проблем не будет, если по адресам находятся подразделения, филиалы организации или контрагенты. Если директор ездит к потенциальным клиентам, безопаснее собрать документы о предстоящем сотрудничестве: переписка, предварительные договора.

3. Директор ездит на машине по выходным

Инспекторы решат, что директор использовал автомобиль в личных целях, если в путевом листе записаны поездки в выходной. Если компания не докажет обратное, снимут расходы.

Как избежать проблем. Директор может ездить в выходной по делам компании. Но тогда в эти дни надо поставить в табеле учета выход на работу. Кроме того, нужны документы, которые подтвердят, что работа в выходные была необходима.

4. В путевом листе расход больше, чем вмещается в бак

В длительных поездках водитель может израсходовать бензина больше, чем вмещается в бак. Если он заправляется несколько раз, то должно быть несколько чеков. Если в одном чеке больше топлива, чем могло вместиться в бак, налоговики считают, что расходы завышены, и снимают разницу.

Как избежать проблем. Необходимо проверить расход топлива в путевых листах и сравнить его с объемом бака. Размер бака можно посмотреть в инструкции к автомобилю или на сайте производителя. Если работник израсходовал больше, чем вмещается в бак, то необходимо изучить чеки. Если чек всего один, то следует взять объяснение у сотрудника, почему он купил больше бен-

42

зина, чем вмещается в бак. Возможно, он залил бензин в канистру. Тогда необходима объяснительная. Документ оправдает расходы перед налоговиками.

5. Скоропортящиеся продукты везли на обычной машине

Инспекторы проверят, какой автомобиль компания использовала для перевозки. Некоторые товары требуют особых условий. Например, мясо, рыбу, овощи и фрукты можно перевозить только в рефрижераторах. Если компания использовала обычный автомобиль, налоговики считают перевозку фиктивной.

Как избежать проблем. Летом безопаснее использовать специальные машины, даже если склад находится в нескольких метрах. Иначе потребуется доказывать, что поставка реальна. Например, факт погрузки-разгрузки можно подтвердить видео с камер наблюдения, фотографиями товаров, транспортными накладными и т.п. (постановление ФАС Северо-Западного округа от

09.02.11 г. № А21-13459/2009).

Если при перевозке в обычной машине товары испортились, то списать расходы можно только в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Справка-расчет для определения транспортных расходов

Владельцы большегрузов теперь уменьшают транспортный налог на плату за вред дорогам. Но в расходы можно списать лишь разницу между налогом и платой. Поправка заработала задним числом – с 1 января 2016 года.

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ №____ от _________

Налоговый учет

В расходах по налогу на прибыль ООО «Компания» учитывает:

3 868 р. – плату за вред автодорогам (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 48.21 ст. 270 НК РФ).

1 401 р. – авансы по транспортному налогу (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Всправке показывается аванс по налогу на большегрузы и плата за вред федеральным дорогам. Затем определяется разница, которую можно списать. В течение года компания не учитывает сбор, который равен авансам по транспортному налогу за большегрузы (п. 48.21 ст. 270 НК РФ). Если компания в этом году уже списывала налог или плату, то расходы нужно пересчитать.

ВМинфине считают, что если компания уменьшает начисленный налог, значит, в расходы его не списывает. Позиция Минфина в достаточной степени является спорной. Но пока безопасный вариант следующий: если плата больше налога, то списывается только остаток сбора (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если сбор меньше налога за грузовики, то списывается только остаток налога. В бухгалтерском учете можно учесть весь дорожный сбор.

4.3. Экономическая обоснованность расходов

Одним из камней преткновения в общении между налоговыми органами и налогоплательщиками с момента вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ стало понятие "экономически оправданные расходы".

В качестве основных критериев экономической оправданности можно назвать такие, как, например, прямая или косвенная взаимосвязь расходов с деятельностью организации, направленной на получение дохода, а также учет отдельных видов расходов на основании норм действующего законодательства (не только налогового, но и гражданского, трудового и т. п.).

Экономическая обоснованность затрат на основании 25-й главы НК РФ характеризуется следующим:

1)перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, является открытым;

2)налогоплательщик вправе принимать решение об учете тех или иных расходов только в случаях, если они прямо не поименованы в гл. 25 НК РФ (соответственно, если расходы прямо указаны в гл. 25 НК РФ, они принимаются для целей налогообложения только в том порядке, как это предусмотрено НК РФ);

3)если у налогоплательщика есть прочие расходы, которые напрямую не поименованы в гл. 25 НК РФ, но он считает, что эти расходы для него являются экономически обоснованными, он может их учесть (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйствен- ной деятельности. При этом налогоплательщик должен иметь на каждый такой случай документы, подтверждающие правомерность его действий.

Гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит:

– материальные расходы,

– расходы на оплату труда,

– суммы начисленной амортизации,

44

– прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст.

253–255, 260–264 НК РФ).

Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансовохозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьша-

ющих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

4.4. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг)

Распределение расходов исходя из условий сделок (расходы будущих периодов)

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ. В Налоговый кодекс существует условие: "В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком са-

мостоятельно" (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом под расходами, связь которых с доходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, следует понимать произведенные в отчетном периоде расходы, не относящиеся конкретно к выпуску объема готовой продукции только этого текущего отчетного периода. В частности, к таким расходам относятся расходы на подготовку производства, расходы на приобретение бухгалтерских программ без срока пользования, консультационные услуги для использования в деятельности в дальнейшем и др.

Для самостоятельного распределения расходов налогоплательщиком должны выполняться одновременно два условия:

45

– в документах отсутствует условие о периоде, к которому относятся рас-

ходы;

–связь между доходами и расходами четко не определена или определяется косвенным путем.

Однако с 2011 г. в бухгалтерском учете понятие "расходы будущих периодов" как таковое отсутствует. И все расходы, если они не привели к появлению у организации активов, в общем случае единовременно признаются в составе расходов текущего периода.

А в налоговом учете порядок признания расходов, относящихся к нескольким периодам, остался после 2011 г. без изменения. Такие расходы нельзя единовременно признавать в составе расходов отчетного периода.

Например, затраты на подключение телефонной линии в бухгалтерском учете признаются единовременно в полной сумме (на дату оказания услуги, т. е. подключения линии), а в налоговом учете организация должна распределить их на весь срок действия договора. Если в договоре такой срок не указан, налогоплательщик распределяет расходы согласно методике, которую он устанавливает самостоятельно.

Таким образом, расходы, относящиеся к нескольким периодам, в целях налогообложения прибыли признавать единовременно нельзя даже при отсутствии в договоре срока, на который они произведены. Поскольку в п. 1 ст. 272 НК РФ речь идет о распределении расходов, то следует понимать, что такие расходы распределяются в целях налогообложения по решению налогоплательщика.

Например, организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение таких программ для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

–если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся

кнескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

–если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Пример

Организация в мае 2016 г. приобрела для бухгалтерии компьютерную программу стоимостью 30 000 р. (без НДС). В договоре о покупке программы и лицензионном соглашении срок действия договора не указан.

46

Вбухгалтерском учете стоимость программы единовременно признается

всоставе расходов в мае 2016 г.

Для целей налогообложения прибыли организация должна самостоятельно определить предполагаемый срок использования программы, но с учетом требований ГК РФ. Таким образом, минимальный срок списания расходов составит 5 лет, а следовательно, в год будет списываться по 6000 р. Ежемесячно с мая 2016 г. организация будет признавать в составе расходов по 500 р. (6000 р. : 12 мес.).

Списать единовременно в расходы 30 000 р. в данной ситуации нельзя.

Порядок определения прямых и косвенных расходов

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но нереализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

В ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

47

Материальные расходы

Согласно ст. 254 НК РФ налогоплательщик должен учесть в налоговом учете основные виды прямых и косвенных расходов в части материальных затрат, складывающихся не только из стоимости различных видов материальнопроизводственных ценностей, ресурсов, но также и из стоимости работ, услуг производственного характера; расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией различных видов имущества; технологических потерь и потерь в пределах норм естественной убыли и др.

Определение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ)

Стоимость материально-производственных запасов формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производ- ственных запасов определяется исходя из суммы затрат, связанных с их приобретением, включая также суммы:

–комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредническим органи-

зациям;

–ввозных таможенных пошлин и сборов;

–расходов на транспортировку;

–иных затрат, связанных с приобретением материально-производствен- ных запасов.

При этом налоговым законодательством не предусмотрен порядок формирования стоимости МПЗ через распределение расходов, связанных с организацией процесса заготовки, на стоимость всех заготовленных в отчетном периоде ценностей. Таким образом, расходы, связанные с содержанием заготовитель-

но-складского подразделения организации, не включаются в стоимость МПЗ, а учитываются в составе косвенных расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Что касается транспортных расходов по доставке МПЗ, то согласно п. 2 ст. 254 НК РФ такие расходы подлежат учету при формировании стоимости МПЗ.

При этом в случае доставки материалов силами собственного транспортного цеха оценка транспортных услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) согласно ст. 319 НК РФ,

48

т. е. только в сумме прямых затрат (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Если услуга транспортного цеха потребляется в связи с приобретением нескольких видов МПЗ, то для целей налогообложения сумма затрат должна быть распределена между видами МПЗ для формирования их стоимости. Распределение производится пропорционально любому обоснованному для этого случая критерию.

С 1 января 2015 г. в п. 2 ст. 254 НК РФ появилось правило определения стоимости МПЗ, полученных безвозмездно. Согласно новой редакции абз. 2

п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость таких МПЗ определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ (исходя из рыночных цен). Организации теперь могут принимать к налоговому учету не только в доходах, но и в расходах безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество по рыночной стоимости, определенной на дату его получения.

Специальная одежда, другие средства индивидуальной и коллективной защиты, форменная одежда

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

С 1 января 2015 года организации могут самостоятельно определить порядок признания материальных расходов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. С 1 января 2015 года налогоплательщик сможет списывать стоимость названного имущества в течение более чем одного отчетного периода. При этом необходимо принимать во внимание срок использования имущества или иные экономически обоснованные показатели.

Этот подход можно использовать, например, для специальной одежды, установив одинаковый порядок списания по срокам ее стоимости в бухгалтерском и налоговом учете.

Рассмотрим порядок учета затрат на форменную одежду.

Если форменная одежда передается работнику в собственность, то учет затрат на ее приобретение осуществляется в соответствии со ст. 255 НК РФ, согласно которой к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Если форменная одежда (обувь) в собственность работника не переда-

49

ется, расходы на указанную форменную одежду и обувь могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходы на оплату труда

Премирование сотрудников и материальная помощь

П. 2 ст. 255 НК РФ установлено, что в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Выплачиваемые работникам премии могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если их выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами либо иным внутренним локальным нормативным актом организации. В последнем случае в трудовом договоре с конкретным работником должна быть ссылка на этот локальный нормативный акт.

Расходы на выплату премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка к этому положению.

При разработке системы премирования, обозначая тот или иной вид премии, нельзя руководствоваться общими фразами типа: "за добросовестное выполнение трудовых обязанностей, установленных норм труда, соблюдение трудовой дисциплины, требований по охране труда и правил внутреннего трудового распорядка". Данные условия могут быть включены в текст этого раздела в качестве информационной составляющей.

Конкретные показатели премирования должны быть четко перечислены, дифференцированы по категориям работников, по подразделениям.

Расходы, связанные с поощрительными, стимулирующими, компенсационными выплатами работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, в целях ст. 255 НК РФ при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудо-

вого договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

50