Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Как учесть эти расходы, например расходы на изготовление технического паспорта и на оплату регистрационного сбора, если они понесены уже после

того, как объект введен в эксплуатацию и его первоначальная стоимость сформирована?

Вписьме Минфина России от 04.06.2013 г. № 03-03-06/1/20327 разъясняется, что первоначальная стоимость основных средств, сформированная в налоговом учете, не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество, изготовлением документов технического учета объекта недвижимости и осуществлением соответствующих расходов.

Такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вп. 4 ст. 259 НК РФ теперь четко указано, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основных средств

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации, срок его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится согласно Классификации основных средств.

Например, на балансе организации находится автомобиль специальный. По Классификации он относится к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше пяти лет и до семи лет). При принятии автомобиля к учету организация установила для него срок полезного использова-

61

ния пять лет. После проведения модернизации организация вправе увеличить срок полезного использования этого автомобиля максимум на два года.

Если срок полезного использования по данному объекту изначально был установлен семь лет, то организация, несмотря на модернизацию, не имеет права увеличить этот срок.

Согласно ст. 259 НК РФ на показатель нормы амортизации, рассчитываемой в целях налогообложения прибыли, влияет только один фактор – срок полезного использования.

Если после завершения реконструкции (модернизации) организация не меняет срок полезного использования объекта, то норма амортизации остается без изменения.

В итоге в результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации период начисления амортизации увеличивается (продлевается). Это вполне за-

кономерно, так как срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудования и т. п. мероприятий, продлевающих срок его эксплуатации).

Кроме того, продление срока амортизации имущества в результате его модернизации позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества.

Пример

Организация в мае 2015 г. модернизировала компьютер путем увеличения оперативной памяти, а также покупки второго жесткого диска. Общая сумма расходов на модернизацию – 8000 р. Первоначальная стоимость компьютера, приобретенного и введенного в эксплуатацию в январе 2015 г., – 45 000 р., срок полезного использования (вторая амортизационная группа) – 25 месяцев.

Определим норму амортизации. Она составляет 1/25 (чтобы не усложнять пример, предположим, что организация не пользуется правом на амортизационную премию и применяет линейный метод начисления амортизации).

Ежемесячная сумма амортизации, которую организация начисляла с февраля 2015 г. до проведения модернизации, составляла 1800 р. (45 000 р. 1/25). К моменту проведения модернизации сумма начисленной амортизации (фев- раль–май 2015 г.) составила 7200 р. (1800 р. 4 мес.).

В мае 2015 г. организация должна сформировать новую первоначальную стоимость компьютера, которая составит 53 000 р. (45 000 р. + 8000 р.). Срок полезного использования после модернизации решено не менять.

Поэтому сумма амортизации после модернизации составит 2120 р. в месяц (53 000 р. 1/25). Эта сумма будет включаться в расходы начиная с июня 2015 г.

Новая остаточная стоимость к 1 июня 2015 года составит 45 800 р. (45 000 р. + 8000 р. - 7200 р.), и объект начиная с 1 июня 2015 года будет амортизироваться еще 22 месяца (45 800 р. : 2120 р/мес.).

62

Таким образом, фактический срок начисления амортизации составит 26 месяцев (4 мес. + 22 мес.)

Правила расчета амортизации по реконструированному объекту при линейном способе (методе) представлены в табл. 4.

Т а б л и ц а 4. Правила расчета амортизации по реконструированному объекту

при линейном способе

Сумма амортизации по реконструированному объекту будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания всех работ по реконструкции (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ), в течение оставшегося срока полезного использования данного объекта.

Пример

ООО «Импульс» имеет сервер DEPO Storm начальной конфигурации, в котором из строя вышел жесткий диск сервера (дисковый массив 1 х 250GB SATA hard drive (7200rpm)). Причины поломки – поломка считывающей головки, нарушение целостности файловой системы на жестком диске. В результате работа компании парализована: не работает Интернет, локальная сеть, электрон-

63

ная почта, утеряны важные файлы, хранившиеся на сервере. В связи с выходом из строя дискового массива / х 250GB SATA hard drive (7200грт) /Т-отделом принято решение не ремонтировать, а реконструировать сервер DEPO Storm 1310NT, поскольку в начальной конфигурации этого сервера не был предусмотрен отказоустойчивый массив жестких дисков (RAID). Технология RAID позволяет повысить отказоустойчивость сервера за счет избыточного числа жестких дисков таким образом, что выход из строя одного из жестких дисков не приводит к потере данных и выходу из строя сервера.

В связи с этим УТ-отдел предлагает увеличить производительность, оперативную память, размер жестких дисков и отказоустойчивость сервера в два раза. Следовательно, такие работы приведут к улучшению технических характеристик сервера, и их можно признать реконструкцией.

Стоимость такой реконструкции составляет 59 тыс. р., в том числе НДС – 9 тыс. р.

Первоначальная стоимость сервера начальной конфигурации до его реконструкции составляла 60 тыс. р. (без НДС).

Согласно учетной политике ООО «Импульс» амортизация в бухгалтерском и налоговом учете по серверу начисляется линейным способом (методом). Сервер был отнесен ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования 30 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации составляла до реконструкции 1 998 р. (60 000 р. 3,33 %).

В бухгалтерском учете ООО «Импульс» были сделаны следующие за-

писи.

Август 2015 г.

Дебет 10-5 Кредит 60 – 50 000 р. – отражена стоимость новых комплектующих для реконструкции сервера на основании товарной накладной поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 – 9 000 р. – учтена предъявленная поставщиком сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68-НДС Кредит 19 – 9 000 р. – принята к вычету предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 23 Кредит 10-5 – 50 000 р. – отражены затраты на проведение реконструкции сервера на основании требования-накладной (форма № М-11);

Дебет 08 Кредит 23 – 50 000 р. – затраты на реконструкцию сервера учтены в составе капитальных вложений на основании бухгалтерской справкирасчета;

Дебет 01-1 Кредит 08 – 50 000 р. – затраты на реконструкцию включены в первоначальную стоимость сервера на основании Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

В налоговом учете работы по реконструкции сервера в сумме 50 тыс. р. также увеличивают первоначальную стоимость данного объекта.

64

В соответствии с приказом руководителя ООО «Импульс» заключением специалистов отдела срок полезного использования сервера увеличен на шесть месяцев.

Сумма ежемесячной амортизации сервера после его реконструкции составит:

В результате возникает ОНА (3 462,31 - 3 055,56) 20 % – ежемесячно, так как в бухгалтерском учете срок полезного использования – 26 месяцев, а в налоговом учете – 36 месяцев. Последние 10 месяцев будет происходить зачет ОНА.

Амортизационная премия (расходы на капитальные вложения в основные средства)

Амортизационная премия – это понятие, используемое исключительно для целей НУ. Это часть стоимости основного средства, либо расходов организации на доработку, дооборудование, которая для целей налогообложения прибыли может быть сразу включена в расходы. П. 9 ст. 258 НК дает право на единовременное списание части расходов на приобретение, создание основного средства, а также на их реконструкцию.

Согласно этой норме НК организация имеет право отнести на расходы не более 10 % первоначальной стоимости основного средства или расходов на их улучшение. А по объектам, которые относятся к 3–7 амортизационной группе, НК позволяет списать на расходы не более 30 % капитальных вложений.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации (изменения первоначальной стоимости) основного средства. Такое правило предусмотрено п. 3 ст. 272 НК.

По общему правилу амортизация начинает начисляться с 1 числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (ст. 259).

Если организация решит вести налоговый учет основных средств с использованием амортизационной премии, то такой порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

65

Это связано с тем, что льготное списание капитальных вложений в основные средства не обязанность, а право налогоплательщика. При этом процент отнесения на расходы амортизационной премии организация должна установить самостоятельно.

Таким образом, компания имеет право применять амортизационную премию не ко всем основным средствам, а только по определенным группам, которые соответствуют установленным в учетной политике критериям.

Амортизационную премию можно списать только при вводе актива, но не позже.

Компания вправе применить амортизационную премию только при вводе основного средства в эксплуатацию. Переносить премию на будущее нельзя.

По общему правилу амортизационную премию надо применять в месяце, в котором основное средство начинает амортизироваться. На сумму премии уменьшается первоначальная стоимость актива (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По мнению чиновников, на премию можно уменьшить только первоначальную стоимость основного средства, но не остаточную. Если компания спишет премию после начала эксплуатации актива, потребуется пересчитать всю ранее начисленную амортизацию. А в НК РФ нет правил такого пересчета. Значит, стоимость актива надо продолжать амортизировать без премии.

Безопаснее следовать позиции Минфина. Но можно спорить, тогда есть хорошие шансы увеличить расходы. Если компания не учитывала ни премию, ни амортизацию, она вправе дозаявить все расходы в текущем периоде. Т. е. исправить ошибки в периоде, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ. При споре судьи поддержат компанию (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.14 г. № 09АП-17606/2014-АК). А если компания начала амортизировать актив, но без премии, то можно подать уточненки за предыдущие периоды. А именно: на дату ввода актива в эксплуатацию признать расходы на премию, а амортизацию в последующих расходах уменьшить. Судьи согласны с таким способом (постановление ФАС Северо-Западного округа от

30.10.13 г. № А56-51095/2012).

Если имущество амортизируется несколько раз в течение срока полезного использования, амортизационную премию можно применять после каждой амортизации.

Право на амортизационную премию не распространяется на основные средства:

полученные безвозмездно;

полученные в оплату доли в уставном капитале организации;

основные средства, выявленные при инвентаризации.

Пример

В феврале введен в эксплуатацию объект недвижимости производственного назначения. Первоначальная стоимость объекта 50 040 000 р. Допустим,

66

что данный объект подлежит включению в 10 амортизационную группу, и ему установлен срок полезного использования 40 лет.

В бухгалтерском и налоговом учете принят линейный метод начисления амортизации. Организация в ученой политике для целей НУ приняла решение о включении в состав расходов уменьшенной величины налогооблагаемой прибыли данного года в сумме 10 % от первоначальной стоимости введенного в

эксплуатацию объекта основных средств.

Амортизация для целей бухгалтерского учета

Д 25 (23,26) К 02 104250

Налоговый учет

В марте месяце организация применяет амортизационную премию, и на уменьшение налогооблагаемой прибыли будет отнесена сумма

50 040 000 10 % = 5 004 000.

Данные расходы учитываются при начислении амортизации. Следовательно, при единовременном списании на расходы 10 % затрат на капитальные вложения сумма амортизации в налоговом учете должна определяться исходя из установленного срока полезного использования объекта и его первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму расходов (амортизационной премии), отнесенной на затраты.

Амортизация для целей налогового учета будет начисляться исходя из стоимости объекта, равной 50 040 000 – 5 004 000 = 45 036 000 р.

Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета

Так как в бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно, значит, в месяце начала амортизации основного средства (в марте) расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском учете. Согласно п. 12 ПБУ 18 разница (4 993 575) между расходами по данным бухгалтерского и налогового учета признается налогооблагаемой временной разницей и, исходя из нее в соответствие с п. 15 ПБУ 18, следует начислять отложенное налоговое обязательство (ОНО).

(5 097 825 – 104 250) 20 % = 4 993 575 х 20 % = 998 715.

67

Д 68/приб К 77 998 715 – начислено ОНО в связи со списанием на затраты амортизационной премии.

В апреле и далее ежемесячно (в течение срока полезного использования основного средства) расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом (104 250 р. > 93 825 р.). Т. е. ежемесячно происходит погашение налогооблагаемой временной разницы на 10 425 р. (104 250 – 93 825). А значит, уменьшается отложенное налоговое обязательство на 2 085 р. (10 425 р. 20 %).

Зачтено ОНО Д 77 К 68/приб 2 085 = (104 250 – 93825) 20 %.

Восстановление амортизационной премии

С 1 января 2013 года, если организация реализует основное средство, при поступлении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу ранее, чем по истечению 5 лет после ввода его в эксплуатацию амортизационную премию необходимо восстановить и включить в налогооблагаемую базу в составе внереализационных доходов.

Таким образом, для обязательного восстановления амортизационной премии должны быть соблюдены 2 условия:

1.Дата реализации основного средства – ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения основного средства в эксплуатацию.

2.Приобретатель ОС – лицо, взаимозависимое с налогоплательщиком.

Не нужно восстанавливать амортизацию, если основное средство выбы-

вает не в результате продажи, а по другим основаниям:

1)при передаче ОС на безвозмездной основе;

2)при передаче правопреемнику в результате реорганизации юридического лица;

3)при списании объекта по причине износа, в результате кражи, чрезвычайных ситуаций (пожар, стихийное бедствие) и т. д.

Пример

«ООХ» купило в апреле 2017 г. грузовой автомобиль стоимостью 590 000 р., НДС 90 000 р. В этом же месяце автомобиль введен в эксплуатацию. В учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета предусмотрен линейный метод начисления амортизации. В налоговом учете применяется амортизационная премия в размере 30 %. Срок полезного использования основного средства 85 мес.

В феврале 2018 г. автомобиль был реализован взаимозависимому лицу за 601 800 р., в том числе НДС 91800 р.

Бухгалтерский учет апрель

68

Налоговый учет май В мае начислена амортизационная премия

500 000 х 30 % = 150 000

списана амортизация выбывшего автомобиля

Д02 К 01/выб. 5 882,35 10 мес. = 58 823,5

списана остаточная стоимость автомобиля

Д91/2 К 01/выб. 44 1176,5

выявлен финансовый результат

Д 91/9 К 99 68 823,5

начислен УРНП

Д 99 К 68/пр. 13 764,7 (68 823,5 20 %)

Вбухгалтерском учете на момент реализации основного средства неспи-

санным является ОНО на сумму 26 470,6 (30 000 – 352,94 10 мес.)

Д 77 Д 68/пр. 26 470,6 – восстановлено ОНО

Реализация в налоговом учете

остаточная стоимость автомобиля

500 000 – 4117,65 10 мес. = 458 823,5

финансовый результат в НУ

601 800 – 91 800 – 458 823,5 = 51 176,5

69

Выручка от реализации ОС – 510 000 р. (без НДС) Внереализационный доход (амортизационная премия) – 150 000 р.

Налогооблагаемая база для расчета налога на прибыль в налоговом

учете

510 000 – 458 823,5 (остаточная стоимость) + 150 000 = 201 176,5

Налог на прибыль в НУ

201 176,5 20 % = 40 235,3

ТНП = УРНП + восстановленное ОНО = 13764,7 + 26470,6 = 40 235,3 (бухгалтерский учет)

5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЧИХ РАСХОДОВ

5.1. Налоги и сборы, таможенные пошлины и сборы

Всостав расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением сумм:

– налога на добавленную стоимость и акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

– налога на прибыль;

– платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Основанием для учета подобных расходов являются исчисленные суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов учитываются также суммы страховых взносов в следующие фонды:

– Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование;

– Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

– Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.

Втом случае, если организация осуществляет выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не учитываемые при налогообложении прибыли, но при этом подлежащие обложению страховыми взносами, необходимо учитывать следующее.

Ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ.

70