Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

сметной стоимости затрат. Он составил 0,5625 (45 000 р. : 80 000 р.). Организация по состоянию на 31 декабря 2017 года должна была признать в

налоговом учете выручку от реализации работ в сумме 56 250 р. (100 000 р.

0,5625).

В2018 г. (по окончании работ) в составе доходов будет показана оставшаяся часть выручки в размере 43 750 р. (100 000 р. - 56 250 р.) и соответствующая часть расходов.

Врасчет удельного веса принимаются все расходы, но при определении финансового результата в целях налогообложения будут приняты те расходы, которые организация имеет право учесть в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Продажа объектов недвижимого имущества

С 1 января 2013 года в п. 3 ст. 271 НК РФ четко определена дата признания выручки от реализации объекта недвижимости.

Согласно поправке, внесенной Федеральным законом от 29.11.2012 г. № 206-ФЗ, "датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества".

Согласованная позиция Минфина и ФНС по вопросу даты признания в целях налогообложения прибыли дохода от реализации недвижимого имущества, полученного до 1 января 2013 года, сообщена в Письме ФНС России от

20.12.2012 г. № ЕД-4-3/21729@.

Она основана на том, что при методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав является дата их реализации. Для товаров таковой является дата перехода на них права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору куплипродажи подлежит государственной регистрации согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ. Причем согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

3.2. Внереализационные доходы

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогопла-

21

тельщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Беспроцентные и процентные займы

С 2012 г. вопросы контроля цен в целях налогообложения регулируются нормами нового разд. V.1 части первой НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие, или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Безвозмездное пользование имуществом

Если речь идет о договорах безвозмездного пользования имуществом, например, помещениями, у стороны, получившей имущество в пользование, возникает налогооблагаемый доход.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества".

В ст. 251 НК РФ есть нормы, освобождающие от налогообложения доходы в виде безвозмездно полученного имущества, имущественных прав.

На практике коммерческими организациями чаще всего применяются две нормы – пп. 11 и 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно при наличии указанных в этой статье обстоятельств, не распро-

страняется на безвозмездное получение имущественных прав, а также работ и (или) услуг (Письмо Минфина России от 17.03.2008 г. № 03-03-06/1/183).

Например, при безвозмездном пользовании имуществом налогооблагаемый доход возникает независимо от того, кто передал организации имущество в пользование (даже если это учредитель, владеющий 100 % уставного капитала).

В отличие от пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения имущественные права, полученные хозяйственным обществом или товариществом от своего акционера или участника в целях увеличения чистых активов.

Таким образом, доходы хозяйственного общества при безвозмездном

временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно ст. 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по основанию, предусмотренному пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Кроме того, в п. 2 ст. 251 НК РФ есть пп. 16, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов

22

местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

Взаимоотношения между организацией и ее учредителями

Подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения денежных средств (иного имущества), полученных организацией от учредителя, имеющего более 50 % в уставном капитале организации.

Кроме того, пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Эта льгота применяется вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник (Письмо Минфина России от 21.03.2011 г. № 03-03-06/1/160).

Получение из бюджета целевых средств, а также средств на покрытие убытков

Нередко встречаются ситуации, когда государство или муниципалитет выделяют из бюджета средства на покрытие убытков. Причем такие ситуации распространены как для государственных и муниципальных унитарных предприятий, так и коммерческих организаций.

Являются ли такие средства целевыми?

Подлежат ли они учету в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль?

Для унитарных предприятий в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Данная норма применяется только в случае, если средства и иное имущество получены унитарным предприятием на безвозмездной основе. Если же денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров, работ и (или) услуг, то данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, в том числе целевые поступления из бюджета.

При получении унитарным предприятием субвенций из бюджета для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, необходимо учитывать особенности признания средств целевыми: при получении целевых средств на получателя возлагается обязанность осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями.

Следует учитывать, что в данном случае предприятие не приобретает ка- кие-либо товары (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывает услуги (получает при этом убыток, который и возмещается из бюджета). Поэтому получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой

23

часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. Предприятие не представляет отчет об использовании указанных средств.

Вэтой связи средства, поступившие организации из бюджета в счет

компенсации убытков, возникших в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов.

Субсидии, выделяемые коммерческим организациям на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, подлежат учету в целях налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов.

Для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приве-

денном в п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;

2) полученные средства должны носить целевой характер;

3) налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Порядок предоставления средств из бюджета установлен Бюджетным кодексом РФ.

Полученные коммерческими организациями субсидии целевыми по-

ступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и

подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом в силу того обстоятельства,

что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.

Порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде полученных субсидий представлен в табл. 1.

Курсовые разницы

Всоответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением

положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

24

Эти правила применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с измене-

25

нием курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств

Всоответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Ст. 317 НК РФ определено, что внереализационные доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров.

Всоответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств являет-

ся дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Всоответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Таким образом, основанием признания внереализационного дохода

являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений

исвидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пе-

26

ни, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Вкачестве документального подтверждения признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из условий договора могут являться любые документы или действия контрагента, подтверждающие факт признания нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. К ним может относиться и проведение зачета.

Втех случаях, когда контрагент без письменного согласия или возражения по сумме неустойки направляет письменное обращение в адрес налогоплательщика с просьбой об уменьшении размера суммы неустойки, такое обращение может являться документом, косвенно подтверждающим факт признания должником обязанности по уплате налогоплательщику суммы неустойки за нарушение договорных обязательств.

Проценты по займам и кредитам

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по долговым обязательствам при-

знаются внереализационными доходами. В частности, п. 6 ст. 250 НК РФ называет следующие виды таких процентов: проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам.

Необходимо также включать во внереализационные доходы суммы, полученные в следующих ситуациях:

1)проценты, начисляемые кредитным учреждением на остаток средств на

счете;

2)проценты, полученные по векселю;

3)проценты от размещения на депозитных счетах денежных средств, полученных фондом в виде пожертвований от юридических и физических лиц;

4)разница между номинальной ценой векселя и ценой его приобретения. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается

ваналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271, 273 НК РФ.

При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов равномерно в течение периода пользования заемщиком заемными средствами.

Кредиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в

27

связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности,

учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменному обоснованию и приказу руководства организации.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. В соответствии с этим пунктом доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо Минфина России от 28.01.2013 г. № 03-03-06/1/38).

4. УЧЕТ РАСХОДОВ

4.1. Документальное подтверждение расходов

Документальное подтверждение расходов является одним из условий признания расходов в целях исчисления налога на прибыль. Расходы должны быть подтверждены документально в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в признании тех или иных расходов именно по причине отсутствия надлежаще оформленных документов.

Документальное подтверждение расходов по услугам

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Для документального подтверждения расходов на арендные платежи необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе:

–заключенный договор аренды (субаренды);

–график арендных платежей;

–документы, подтверждающие оплату арендных платежей;

–акт приемки-передачи арендованного имущества.

28

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по дого-

вору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется.

При применении метода начисления доходы от реализации услуг признаются в налоговом учете исполнителя на дату появления у заказчика обязанности оплатить оказанные ему услуги, определяемую в соответствии с договором возмездного оказания услуг.

Учитывая то, что для определения величины доходов от реализации услуг и момента их признания в налоговом учете достаточно договора возмездного оказания услуг, для целей налогообложения прибыли налогоплательщикаисполнителя ежемесячное составление актов об оказании услуг связи не требуется.

Что касается необходимости составления акта об оказании услуг связи с целью подтвердить в налоговом учете расходы заказчика на оплату полученных услуг, в Письме сообщено следующее.

Согласно п. 2 ст. 44 гл. 7 Федерального закона от 07.07.2003 г. № 126-ФЗ "О связи" правила оказания услуг связи утверждаются Правительством Российской Федерации.

В случае если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется.

Оформление первичных документов

1. Формы первичных документов надо утвердить только в учетной поли-

тике.

В новом законе № 402-ФЗ не сказано, как утверждать первичные документы. Там лишь говорится, что формы утверждает руководитель. А представляет ему документы на утверждение сотрудник, ответственный за бухучет, т. е. главный бухгалтер (п. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Но правила об утверждении первичных документов прописаны также в п. 4 ПБУ 1/2008, где сказано, что документы надо утвердить учетной политикой. Эти положения продолжают действовать.

2. Можно использовать и унифицированные, и свои формы документов. Новый закон о бухучете дает возможность самостоятельно разработать

первичные документы, но он не отменяет ранее утвержденные унифицированные формы. Поэтому компания вправе использовать как типовые формы первичных документов, так и разработать свои образцы. Например, для учета основных средств утвердить формы ОС-1, ОС-6 и т. п., а для учета реализации товаров – собственную накладную.

Появилось мнение, что в любом случае надо переделать все унифицированные документы, так как в них нет обязательных реквизитов по новому закону о бухучете. В частности, наименований экономического субъекта, составившего документ, и факта хозяйственной деятельности. На самом деле в ста-

29

рых формах, утвержденных Госкомстатом, есть все обязательные реквизиты первичных документов, в том числе по новому закону № 402-ФЗ. Например, форма № ТОРГ-12 (товарная накладная):

–наименование экономического субъекта, составившего документ, –

это название компании поставщика или исполнителя. Название можно вписать как полное, так и сокращенное. Никаких ограничений здесь нет;

–содержание факта хозяйственной жизни – это собственно операция. Например, отгрузка или выполнение работ. Писать содержание в отдельной строке не надо, факт хозяйственной жизни понятен из других реквизитов документа;

–натуральное и (или) денежное измерение факта хозяйственной жизни с единицами измерения – это цена или количество товара, объем работ;

–дату составления надо поставить ту, которая соответствует дню совершения операции, например, отгрузке, окончанию работ и т. д.;

–наименование документа компания может поставить любое. Свой шаблон можно назвать, например, просто накладная. Но если компания использует утвержденную форму, то надо оставить ее официальное название, например, товарная накладная;

–должности сотрудников, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, надо приводить в любых первичных документах. Для этого директор должен утвердить список должностей, а также работников, которые вправе совершать конкретные операции (например, менеджеры), а также ответственных за оформление сделки (например, бухгалтера);

–подписи сотрудников с расшифровкой (фамилия и инициалы) – это обязательный реквизит любого первичного документа, а вот печать на первичных документах не обязательна.

Теперь компаниям ничто не мешает заменить одни унифицированные формы другими. Например, можно заменить накладную ТОРГ-12 на накладную М-15. Раньше налоговики утверждали, что форма М-15 используется только для поставки сырья и материалов и не подходит для товаров. И компании были вынуждены в суде доказывать обратное (постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.11 г. № А55-9310/2010). Теперь для подобных споров просто нет оснований. Если, конечно, организация утвердит в своей учетной политике, что для отгрузки товаров использует форму М-15.

Однако транспортная накладная все же незаменима, о чем говорится

вписьме Минфина России от 28.01.13 г. № 03-03-06/1/36 «О подтверждении расходов на перевозку». Чтобы подтвердить расходы на перевозку, которую компания заказала и оплатила самостоятельно, необходима транспортная накладная по официально утвержденной форме. Свой бланк для этого не подходит.

Логика Минфина следующая: заключение договора перевозки подтверждает документ, предусмотренный транспортным уставом или гражданским законодательством (ст. 785 ГК РФ). Этим документом является транспортная накладная, форма которой должна быть установлена правилами грузоперевозок

30