Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Поэтому страховые взносы, начисленные в отношении как учитыва-

емых, так и не учитываемых при налогообложении прибыли выплат и иных вознаграждений работникам, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ при методе начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.

Этот подпункт применяется и в целях определения момента признания в налоговом учете страховых взносов. Следовательно, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

Расходы в виде сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, доначисленные по актам проверок, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на дату их начисления (письмо Минфина России от 15.03.2013 г. № 03-03-06/1/7994).

Суммы налогов по объектам обслуживающих производств и хозяйств налоговую базу по основной деятельности (т. е. непосредственно в листе 02 декларации) не уменьшают, а принимаются в уменьшение налоговой базы по объектам обслуживающих производств и хозяйств (через Приложение № 3 к листу 02 декларации). Такой подход означает, что суммы налогов и сборов учитываются в составе общей суммы расходов по объектам обслуживающих производств и хозяйств, которая, в свою очередь, в общем случае принимается в уменьшение налоговой базы в пределах суммы доходов по таким объектам.

При создании российскими организациями представительств на территории иностранных государств встает вопрос о возможности учета в составе расходов сумм иностранных налогов, уплаченных представительством при приобретении товаров, работ, услуг на территории иностранного государства.

Начисленные суммы налогов и сборов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в ст. 264 НК РФ.

Что касается возможности отнесения к расходам "иностранных" налогов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), нужно исходить из того, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

71

Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налогов, установленных законодательством иностранного государства.

Расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории

иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат.

Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений ст. 311 НК РФ, также на основании специальных положений ст. 386.1 НК РФ предусмотрен метод зачета по налогу на имущество организаций.

5.2. Арендные платежи за принятое в аренду имущество

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются арендные платежи.

Любой обоснованный расход налогоплательщика должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, исходя из требований ст. 252 НК РФ. Это правило распространяется в том числе на договоры, в соответствии с которыми налогоплательщик осуществляет расходы.

При заключении договора аренды нужно помнить, что в ряде случаев законодательством РФ предусмотрена обязательная государственная регистрация договора аренды.

В соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не должно влиять на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций.

Но нужно учитывать, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы могут быть уменьшены на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Установленный ч. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на со-

72

держание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.

Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Такова позиция Минфина России.

Если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются в целях налогообложения только с момента такой регистрации.

Если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование. Таким образом, исходя из позиции Минфина России налогоплательщик не вправе

уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной им арендной платы, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Если организация планирует заключить договор аренды нежилых помещений, то ей необходимо убедиться в том, что арендодатель имеет полномочия сдавать эти помещения в аренду.

В случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Однако все же есть ситуации, когда расходы, понесенные по договору аренды, могут быть учтены арендатором в целях налогообложения прибыли даже при отсутствии у арендодателя зарегистрированного права собственности на переданный в аренду объект.

Это возможно, если арендуются помещения в только что построенном объекте.

Платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

5.3. Расходы на рекламу

В соответствии с Федеральным законом от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ "О рекламе» реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирова-

73

ния, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно положениям Закона № 38-ФЗ реклама доводится до потребителя посредством опубликования информации в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования (в том числе в сети Интернет).

Расходы на рекламу в целях налогообложения прибыли делятся на нормируемые (принимаемые в пределах установленного норматива) и ненормируемые (принимаемые в сумме фактических затрат). Не нормируются, т. е. признаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат, те расходы на рекламу, которые явно перечислены в п. 4 ст. 264 НК РФ.

Всоответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к ненормируемым расходам на рекламу отнесены расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Упоминаний о листовках, буклетах, лифлетах и флайерсах в данном пункте нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов.

Поэтому расходы на изготовление буклетов и листовок, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к ненормируемым расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Вслучае если налогоплательщик планирует осуществлять рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса без указания фамилии, имени, отчества конкретного получателя, которому адресован данный буклет, то затраты на изготовление каталогов продукции должны быть включены в состав расходов организации на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Вслучае если налогоплательщик намеревается осуществлять рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса с указанием фамилии, имени,

отчества конкретных получателей, то эти расходы признаются расходами, связанными с реализацией этих товаров, и могут учитываться в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нормируемыми, т. е. признаваемыми в пределах 1 % суммы выручки от реализации, являются расходы, связанные с размещением электронной рекламы в терминалах экспресс-оплаты, в случае если используется программное обеспечение, установленное в платежном терминале, без передачи рекламной информации через телекоммуникационные каналы связи.

А вот, например, реклама на квитанциях по оплате коммунальных услуг предназначена для конкретных лиц, и поэтому затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не

74

учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК.

Организация для размещения в рекламных целях заказывает изготовление стикеров и постеров. Указанные материалы планируется размещать как наружную рекламу на помещениях, в которых находятся подразделения организации, а также в метрополитене, поездах и иных помещениях. Должна ли организация при исчислении налога на прибыль учитывать расходы, непосредственно связанные с изготовлением указанных рекламных материалов (стикеров и постеров), в составе ненормируемых рекламных расходов согласно п. 4 ст. 264 НК РФ либо учитывать их в составе нормируемых и ненормируемых расходов в зависимости от места размещения рекламных материалов?

Минфин разъяснил, что данные расходы на рекламу учитываются поразному (нормируемые и ненормируемые расходы) –в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 264 НК РФ, в зависимости от способа и места размещения рекламной продукции.

Затраты на рекламу организация может учитывать при исчислении налога на прибыль. Однако при этом надо соблюдать правила, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ.

Информацию о том или ином объекте можно считать рекламой этого объекта, если такая информация одновременно отвечает следующим условиям:

–распространяется любым способом, в любой форме и любыми сред-

ствами;

–адресуется неопределенному кругу лиц;

–направлена на то, чтобы привлекать внимание к соответствующему объекту, на формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Вцелях налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы – ненормируемые, т. е. учитываемые в полном объеме, и нормируемые. Классификация приведена в п. 4 ст. 264 НК РФ и выглядит следующим образом

(табл. 5).

Таким образом, список ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим, а перечень нормируемых рекламных расходов – открытым.

В налоговом учете расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом если организация применяет метод начисления, то рекламные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Данные расходы являются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ).

75

Т а б л и ц а 5. Классификация расходов на рекламу

В бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов и отражаются по дебету счета 44. Они не нормируются и могут включаться в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации (п. 9, 20 ПБУ 10/99).

Расчет предельного размера нормируемых рекламных расходов

Нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В связи с этим отметим следующее.

На основании п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации. При этом при определении доходов в силу положений абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируе-

76

мых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов (по этому поводу см. письмо Минфина России от 07.06.2005 г. № 03-03-01-04/1/310).

Например, выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 436 600 р. (в том числе НДС). Значит, максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 3700 р. ((436 600 р. - 436 600 р. 18/118) x 1 %).

П. 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. По этой причине по мере увеличения в течение налогового периода объема выручки меняется и зависящий от него предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения.

Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 06.11.2009 г. № 03-07-11/285.

В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. 8–11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №114н).

Пример

В I квартале торговая организация "Гамма" осуществила рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям пробников парфю- мерно-косметической продукции. Расходы организации по приобретению данных пробников составили 23 000 р. Предположим, что выручка организации от реализации товаров составит: по итогам I квартала – 2 150 000 р.; по итогам полугодия – 2 900 000 р. Допустим, что других расходов на рекламу в налоговом периоде у организации не будет.

Решение

По правилам гл. 25 НК РФ затраты организации, связанные с раздачей потенциальным покупателям пробников парфюмерно-косметической продукции, относятся к нормируемым рекламным расходам. Чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов (табл. 6).

77

Т а б л и ц а 6. Предельный размер нормируемых рекламных расходов

В бухгалтерском учете соответствующие операции организация "Гамма" может отразить следующим образом (табл. 7).

Т а б л и ц а 7. Отражение операций в бухгалтерском учете

Особенности формирования рекламных расходов при различных способах распространения рекламы

1. Наружная реклама – учитываются без ограничений.

Наружная реклама – это реклама, которая распространяется при помощи различных рекламных конструкций.

Распространять наружную рекламу, организация может самостоятельно либо приобретая услуги третьих лиц (например, рекламных агентств).

Особенности формирования расходов на наружную рекламу в зависимости от того, какая рекламная конструкция для этих целей используется, рассмотрено в табл. 8.

78

Т а б л и ц а 8. Особенности формирования расходов на наружную рекламу

2. Реклама на транспорте

Законодательство о рекламе рассматривает рекламу на транспортных средствах и с их использованием как самостоятельный способ распространения рекламы. А это значит, что в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с рекламой на транспорте, относятся к расходам на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, расходы на рекламу, размещаемую на транспортных средствах, являются нормируемыми и при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.

Необходимо иметь в виду, что использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено.

3. Реклама в СМИ и посредством иной печатной продукции

Наиболее популярные способы распространения рекламы через периоди-

ческие печатные издания – это публикация объявлений или статей в газетах и (или) в журналах.

Здесь надо иметь в виду следующее. Если объем рекламы в периодическом печатном издании не превышает 40 % объема одного номера, то такое издание не является специализированным рекламным изданием.

Размещение текста рекламы в таком периодическом печатном издании должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы".

Минфин России считает, что при отсутствии такой пометки затраты организации на соответствующую публикацию не признаются рекламными расходами и не учитываются при налогообложении прибыли.

Еще один вариант распространения рекламы через периодические печат-

ные издания – это издание организацией собственной газеты (журнала). Тра-

диционно в таких изданиях освещаются достижения организации, ее ценовая политика, новинки рынка, сообщается о сроках и условиях проведения рекламных акций и т. п. Эти газеты (журналы) организация распространяет бесплатно и размещает их в общедоступных для покупателей магазинов или посетителей офисов местах. Если тираж вашего издания превышает одну тысячу экземпляров, то его надо зарегистрировать как средство массовой информации.

79

Реклама на радио и телевидении

При данных способах рекламирования затраты организации обусловлены преимущественно созданием и прокатом в эфире рекламных видеороликов и (или) аудиозаписей. Такие затраты относятся к расходам на рекламу через средства массовой информации, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ. Это значит, что при исчислении налога на прибыль их можно учитывать в размере фактических затрат.

При этом организации необходимо располагать документами, подтверждающими фактический прокат видео- и аудиороликов, а именно:

–эфирные справки телерадиостанций;

–отчеты исполнителей о проделанной работе;

–графики фактических выходов рекламы либо иные подобные документы. Довольно часто рекламные видеоролики транслируются не только по те-

левидению, но и в городском транспорте. Если издание, транслирующее такие ролики, принадлежит организации, которая зарегистрирована в качестве средства массовой информации, то расходы по созданию и размещению роликов относятся к рекламе в СМИ и учитываются в полном объеме.

Порядок учета затрат на создание рекламных видеороликов (аудиозаписей) следующий:

Аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы и т. п.) являются объектами авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Обычно договор на создание соответствующих объектов предусматривает, что исключительное право на их использование передается организации-заказчику (ст. 1270, 1285 ГК РФ).

Если рекламный видеоролик (аудиозапись) организация планирует использовать более 12 месяцев, то при исчислении налога на прибыль расходы по приобретению соответствующего исключительного права следует учитывать в составе нематериальных активов. А в состав расходов на рекламу в данном случае надо включать ежемесячные суммы амортизации.

Амортизационные начисления в этом случае являются расходами на рекламу и учитываются с учетом положений абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ. Поэтому, если такие ролики транслируются по телевидению, затраты на их создание можно учитывать в полном объеме как ненормируемые рекламные расходы.

На основании пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Поэтому если условиями авторского договора о передаче исключительных прав (например, видеоролика или программы для ЭВМ) предусмотрен такой способ оплаты, то рекламные расходы формируются за счет суммы соответствующих платежей, произведенных в течение отчетного (налогового) периода.

80