Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

говорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;

–расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организа- ции-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

П. 3 ст. 262 НК РФ определяется, что, если данные работники в период выполнения НИОКР привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

В период временной нетрудоспособности работник не выполняет свои должностные обязанности, что подтверждается отметкой о нерабочем дне в табеле учета рабочего времени. В этом случае расходы работодателя на выплату в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности не могут быть отнесены ни к какой конкретной выполняемой организацией в это время НИОКР, а потому установленный ст. 262 НК РФ порядок учета на них не распространяется;

3) материальные расходы, предусмотренные пп. 1–3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

По данной статье расходов подлежат учету затраты на приобретение следующего:

–сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

–материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

–инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

101

– топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

Вотношении учета в составе расходов на НИОКР продукции собственного производства необходимо учитывать следующее.

Если продукция собственного производства (результаты работ или услуг собственного производства, в том числе топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели) направляется для использования в конкретной НИОКР в качестве сырья и (или) материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, кроме указанных в п. 4 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, то налоговая стоимость такой продукции относится к расходам на НИОКР для применения к таким суммам порядка признания, установленного п. п. 4 и 5 ст. 262 НК РФ.

Что касается продукции (работ, услуг) собственного производства, отпущенной в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, то при наличии прямой связи этих расходов с конкретной НИОКР такие суммы согласно пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ подлежат учету в составе других расходов на НИОКР;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в

сумме не более 75 % суммы расходов на оплату труда, указанных выше, в п. 2 данного перечня (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Это ограничение актуально для организаций, выполняющих НИОКР, включенные в Перечень, расходы на которые учитываются в целях налогообложения с коэффициентом 1,5. Именно для них законодательно вводится ограничение размера других расходов на НИОКР, учитываемых с коэффициентом 1,5. Размер таких расходов не может превышать 75 % суммы расходов на оплату труда, указанных в п. 1, 3, 16, 21 ст. 255 НК РФ, что также потребует от налогоплательщиков ведения раздельного учета по данным расходам.

Организации, выполняющие НИОКР, не включенные в Перечень, и учитывающие расходы на НИОКР без коэффициента (т. е. в сумме фактических затрат), имеют право учитывать в целях налогообложения всю сумму других расходов на НИОКР без учета ограничения, установленного пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. Эти расходы учитываются в полном объеме независимо от того, какой был получен результат от выполнения НИОКР – положительный или отрицательный. Соответствующие разъяснения приведены в письме Минфина России от

13.12.2011 г. № 03-03-06/1/820.

Вцелях применения к расходам на НИОКР правил, установленных п. 4 ст. 262 НК РФ, в части расходов на оплату труда необходимо учитывать следующее.

102

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются только расходы на оплату труда, перечисленные в п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ.

Вэтом случае все остальные виды расходов на оплату труда, перечисленные в ст. 255 НК РФ, кроме указанных выше пунктов, подлежат оценке в ча-

сти возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Такими видами расходов на оплату труда могут быть, например, премии за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ); надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, для последующего разделения общей итоговой суммы других расходов после окончания исследования на не превышающую 75 % оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы для применения к ним соответственно п. 4 и 5 ст. 262 НК РФ.

Вотсутствие непосредственной связи между начисляемыми в пользу работника выплатами и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР, расходы на оплату труда, поименованные в п. 4–10, 12–14, 17–20 и 22–25 ст. 255 НК РФ, под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Что касается сумм начисленных в установленном порядке страховых взносов, то в силу их прямого исчисления от тех или иных сумм расходов на оплату труда порядок их признания для налогообложения зависит от порядка налогового учета самих сумм на оплату труда, на которые начисляются взносы.

Такой же порядок применяется в отношении сумм обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Таким образом, суммы вышеназванных обязательных платежей, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, также отражаются в данной статье затрат (письмо Минфина России от

16.05.2013 г. № 03-03-10/17230);

5) для налогоплательщиков, выступающих в качестве заказчика НИОКР,

врасходах признается стоимость работ по договорам на выполнение научноисследовательских работ, а также договорам на выполнение опытноконструкторских и технологических работ (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ);

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научнотехнической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом № 127-ФЗ, в сумме не более 1,5 % доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ).

103

Расходы, предусмотренные данным подпунктом, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном указанной статьей, после заверше-

ния этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Установленные ст. 262 НК РФ правила требуют группировать расходы, осуществляемые в вышеуказанных целях, в разрезе конкретных выполняемых работ по отдельным видам элементов расходов.

В результате в отношении каждой конкретной НИОКР в налоговом учете расходы налогоплательщика должны быть принципиально разделены на две группы расходов:

1)расходы, указанные в пп. 1, 2, 3 и 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Такие расходы на основании п. 4 ст. 262 НК РФ учитываются независимо от результата соответствующих исследований и (или) разработок после завершения этого конкретного исследования или разработки (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки;

2)другие расходы, непосредственно связанные с конкретной НИОКР (далее – другие расходы). Непосредственность связи расхода с конкретной НИОКР определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования. В частности, непосредственность связи с конкретной НИОКР оплаты труда работников обеспечивается установленным в п. 3 ст. 262 НК РФ механизмом распределения соответствующих сумм расходов на оплату труда занятых в НИОКР работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.05.2013 г.

№03-03-10/17230.

Резерв предстоящих расходов на НИОКР

Вцелях равномерного учета расходов на НИОКР налогоплательщику предоставляется право формировать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Всоответствии с пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются расходы на формирование в порядке, установленном ст. 267.2 НК РФ, резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки.

Порядок создания резерва определен в ст. 267.2 НК РФ.

104

Так, налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы, указанной в п. 2 ст. 267.2 НК РФ, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытноконструкторских разработок, но не более двух лет.

Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Если принимается решение о формировании указанного резерва, он формируется под каждую конкретную утвержденную программу проведения НИОКР.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле

N = I 0,03 - S,

где N – предельный размер отчислений в резервы;

I – доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S – расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на

НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных в п. 2 ст. 267.2 программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв. Соответствующие уточнения внесены и в п. 7 ст. 250 НК РФ.

105

НИОКР, расходы на которые учитываются с коэффициентом 1,5

Налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по Перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 г. № 988 (далее – Перечень), вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с приме-

нением коэффициента 1,5.

Законодательно установлено, что в этих целях к фактическим затратам на НИОКР относятся затраты, предусмотренные пп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

В целях создания механизма администрирования налоговыми органами расходов на НИОКР по Перечню, установленному Правительством РФ, учитываемых в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, предусмотрено, что налогоплательщики, использующие указанный механизм, должны представлять в налоговый орган по месту своего учета отчет о выполненных НИОКР.

Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытноконструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

Указанный отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ).

Налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, представляет указанный отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Авторы считают необходимым отметить, что отчет о научно-исследова- тельской работе должен быть оформлен в соответствии с порядком, предусмотренным Межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32–2001, который введен постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 г. № 367-ст с 1 июля 2002 года.

Учитывая, что проверка соответствия выполненных НИОКР Перечню, установленному Правительством РФ, требует специальных познаний в области науки и техники, налоговым органом может быть назначена экспертиза представленного налогоплательщиком отчета в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ. В целях обеспечения возможности проведения указанной экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки соответствующее изменение внесено в п. 3 ст. 95 НК РФ.

Законодательно определено, что указанная экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

106

В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (т. е. без применения коэффициента 1,5).

Если выполнение НИОКР по Перечню, установленному постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 г. № 988, осуществляется по этапам в разных налоговых периодах, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР. При этом для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, гл. 25 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 17.04.2013 г. № 03-03-06/1/12967).

Если в результате произведенных расходов на НИОКР, включенных в Перечень, налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, первона-

чальная стоимость такого нематериального актива формируется с коэффи-

циентом 1,5 (письма Минфина России от 17.04.2013 г. № 03-03-06/1/13034, от

02.02.2015 г. № 03-03-06/1/3933).

П. 3 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Согласно ст. 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

Таким образом, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.

107

При этом в соответствии с п. 9 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в соответствии с гл. 25 НК РФ восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Учет расходов на НИОКР в случае получения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности

Если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

В том случае, если налогоплательщик реализует с убытком нематериальный актив, полученный в результате осуществления расходов на НИОКР, указанных в п. 7 ст. 262 НК РФ, данный убыток не учитывается для целей налогообложения.

Согласно ст. 1232 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

Таким образом, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности (письмо Минфина России от 23.03.2015 г. № 03-03-10/15777).

Правила ведения налогового учета расходов на НИОКР

Особенности ведения налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки определены в ст. 332.1 НК РФ.

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:

– стоимость расходных материалов и энергии;

108

–амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

–расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР;

–другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опыт- но-конструкторских и технологических работ.

Данные регистров налогового учета должны содержать информацию:

1) о суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам);

2) о суммах расходов по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные

свыполнением НИОКР) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами;

3) о суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

4) о суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР, – для налогоплательщика, формирующего указанный резерв;

5) о суммах расходов на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода;

6) о суммах расходов на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии со ст. 267.2 НК РФ, то расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в порядке, установленном ст. 332.1 НК РФ.

109

6.ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ И УБЫТКИ, ПРИРАВНИВАЕМЫЕ

КВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ

6.1.Налоговый учет процентов по долговым обязательствам

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

Вотличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Данное правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов. Указанное касается в том числе и процентов по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (строительства) основных средств.

Вст. 269 НК РФ установлено общее правило: по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Исключение составляют контролируемые сделки, при которых расходом считается процент, исчисленный исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Определение понятия "долговые обязательства" содержится в п. 1 ст. 269 НК РФ. С 2015 г. оно изменилось незначительно. Как и прежде, к долговым обязательствам относятся кредиты (в том числе товарные и коммерческие), займы, банковские вклады и счета, а также иные заимствования независимо от способа их оформления (ранее говорилось о форме оформления).

Если сделка не является контролируемой, то по долговым обязательствам доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактиче-

ской ставки.

Если долговое обязательство любого вида возникло в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) считается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Вданном случае "иное" предлагает п. 1.1 ст. 269 НК РФ: по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

При несоблюдении указанных условий расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

110