Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Исходя из изложенного для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо иметь:

1)документы, подтверждающие отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации.

Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий.

Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, т. е. однозначный порядок рас-

чета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда);

2)документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);

3)первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.

Учитывая изложенное, в том случае если в трудовом договоре закреп-

лено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, т. е. соблюдены все вышеперечисленные условия, премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается материальной помощи, то ее выплачивают по приказу руководителя на основании заявления работника. И если такого заявления нет,

то, соответственно, не может быть и самой выплаты. В заявлениях работника важны формулировки, ведь материальная помощь выплачивается "в связи с...", "потому что...", но не "за что-то".

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ любые виды материальной по-

мощи работникам в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Пособия по временной нетрудоспособности

Законодательством установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. При этом организация может за свой счет произво-

51

дить работникам доплаты до фактического заработка по больничным листам. Можно ли такие доплаты учесть в расходах в целях налогообложения прибыли?

Согласно положениям, ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом норма п. 25 ст. 255 НК РФ позволяет также учитывать для целей налогообложения прибыли организаций и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ организация может учесть в качестве расходов на оплату труда доплаты по больничным листам при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами (письмо Минфина России от 10.04.2014 г. № 03-03-РЗ/16325).

Отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налога на прибыль возможно только в том случае, если такие доплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

Оплата труда работников, направляемых в командировки в выходные (праздничные) дни

Всоответствии с положениями ст. 153 ТК РФ организации оплачивают работникам дни нахождения в пути, приходящиеся на выходные (праздничные) дни, в случае направления работников в командировки.

Естественно, возникает вопрос: подлежат ли учету в составе расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни?

Минфин России в письме от 31.01.2011 г. № 03-03-06/1/41 разъяснил следующее.

Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Всоответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

При этом особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749 "Об особенностях направления работников в

52

служебные командировки".

В п. 5 указанного Постановления сказано, что оплата труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством РФ. Порядок оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни установлен ст. 153 ТК РФ.

На основании п. 4 Постановления начало и конец командировки определены как день выезда в командировку и день приезда из командировки. Соответственно, дни отъезда, приезда, а также дни нахождения в пути относятся к периоду командировки.

П. 3 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, с учетом положений ст. 153 ТК РФ затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Дополнительные отпуска

Всоответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

– работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

– работникам, имеющим особый характер работы;

– работникам с ненормированным рабочим днем;

– работникам, трудящимся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

– в других случаях, предусмотренных федеральными законами. Организации с учетом своих производственных и финансовых возможно-

стей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Ст. 119 ТК РФ определено, что работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

Всоответствии со ст. 100 ТК РФ работа в режиме ненормированного ра-

53

бочего дня для отдельных категорий работников устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от общих правил, установленных у данного работодателя, – трудовым договором.

Согласно ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день – особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

Учитывая требования ст. 252 НК РФ и вышеуказанные нормы ТК РФ,

установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня работников должно быть оформлено, помимо коллективного договора (трудового договора), локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).

Ст. 57 ТК РФ установлено, что существенными условиями трудового договора являются, в частности:

–наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция;

–характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

–режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации).

Следовательно, условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму труда и отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора (Письмо Минфина России от 29.01.2007 г. № 03-03-06/4/6).

При этом для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской Федерации.

Доставка сотрудников к месту работы и обратно

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовы-

54

ми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вто же время согласно п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, НК РФ предусматривает два самостоятельных основания учета расходов на оплату проезда к месту работы и обратно работников организации:

– в составе прочих расходов, если доставка сотрудников обусловлена технологическими особенностями производства;

– в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если доставка работников закреплена в трудовом и (или) коллективном договорах, вне зависимости от наличия технологических особенностей.

Минфин России в письме от 04.12.2006 г. № 03-03-05/21 разъяснил, что организация вправе учесть в целях налогообложения затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Расходы организации по доставке работников на работу и оплате проезда от места работы до дома в черте города не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Вслучае если расходы по доставке не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, они вообще не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Необходимо обратить внимание на следующее.

Понятия "технологические особенности производства" законодательство Российской Федерации (в целом) и Налоговый кодекс (в частности) не содержат.

Поэтому представляется целесообразным понятие "технологические особенности производства" понимать буквально, т. е. это особенности производственного процесса, которые требуют от работника, участвующего в нем, проезда к месту осуществления трудовой функции и обратно или общественным транспортом (при наличии), или ведомственным транспортом, или специальными маршрутами.

Если работников доставляют к месту нахождения организации для осуществления технологических операций до начала процесса производства, в частности, когда в организации или ее отдельных подразделениях установлен круглосуточный или двухсменный режим работы и ко времени начала (окончания) смены нельзя добраться общественным транспортом или когда организация расположена в удаленных местах от остановок городского транспорта, то данные обстоятельства не являются технологическими особенностями производства. А поэтому возможность учесть такие расходы остается только по второму варианту, через расходы на оплату труда (см. также письмо Минфина

55

России от 24.11.2011 г. № 03-03-06/1/778).

В письме от 18.03.2015 г. № 03-03-06/14664 Минфин России разъяснил, что, если доставка работников обусловлена технологическими особенностями производства и удаленностью от населенных пунктов и труднодоступностью мест работы и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, расходы на компенсацию проезда работников от места жительства до места работы и обратно могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если такие расходы предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Бесплатное питание сотрудников

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации питания (п. 4 ст. 255 НК РФ).

Всоответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или

льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Учитывая изложенное, стоимость бесплатно предоставляемого работнику питания может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре (письмо Минфина России от 06.03.2015 г. № 03-07-11/12142).

Вслучае если трудовым и (или) коллективным договорами обязанность по предоставлению работникам бесплатного питания не предусмотрена, такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Конечно, имеется в виду ситуация, когда оплату питания за свой счет осуществляет работодатель.

Суммы компенсации взамен бесплатного питания, выплачиваемые работникам, в составе расходов по налогу на прибыль не учитываются на основании того же п. 25 ст. 270 НК РФ, даже если обязанность работодателя осуществлять такие выплаты закреплена в трудовом и (или) коллективном договорах.

При этом налогоплательщик может учесть затраты на пресловутые и всегда спорные "чай, кофе и другие продукты питания", предоставляемые работникам, а также затраты на частичную их оплату в расходах на оплату труда в случае, если предоставление указанных продуктов предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами (п. 25 ст. 270, п. 25 ст. 255 НК РФ). С таким подходом соглашаются и суды (см., например, постановление ФАС СевероЗападного округа от 09.03.2007 г. № А56-44849/2005).

56

Страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования работников

Организации, заключающие договоры добровольного медицинского страхования работников на срок более одного отчетного периода, должны учитывать следующее.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования сотрудников, заключенному на срок более одного отчетного периода, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда, равномерно в течение срока действия договора (письмо Минфина России от 07.02.2008 г. № 03-03-06/1/87).

Пример

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 11 января 2016 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2016 года в размере 12 000 р. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств на счет страховщика.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, расходы на страхование признаются равномерно в течение срока действия договора.

Ежемесячная сумма расходов на страхование составляет: 12 000 р. : 12 мес. = 1000 р.

57

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, затраты, приходящиеся на январь 2016 г. (21 день), будут рассчитываться следующим образом:

1000 р. : 31 x 21 = 677 р.

Аналогичная ситуация возникнет и в январе 2017 г. Затраты, приходящиеся на этот месяц (10 дней), будут составлять: 1000 р. : 31 x 10 = 323 р.

Таким образом, расходы на страхование будут учитываться в целях налогообложения в следующем порядке (табл. 3):

Т а б л и ц а 3. Расходы на страхование

Окончание табл. 3

Амортизационные отчисления и операции с амортизируемым имуществом

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые:

–находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

–используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации;

–со сроком полезного использования более 12 месяцев;

–первоначальной стоимостью более 100 000 р. (до 1 января 2016 года –

40 000 р.).

Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения:

–в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

–в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организа- цией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации – как сумма, в которую оценено такое имущество в

59

соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Много вопросов возникает в связи с приобретением сложных объектов основных средств, в частности вычислительной техники и персональных компьютеров.

Имущество, являющееся составной частью основного средства, без которого данный объект не может использоваться в производственной деятельности, включается в состав единого объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ.

Все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств - персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ. Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 02.06.2010 г. № 03-03-06/2/110.

Ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Учет расходов на регистрацию прав на недвижимое имущество

В соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Таким образом, при проведении процедуры, связанной с исключением сведений о здании из Единого государственного реестра прав, расходы на получение документов БТИ и другие расходы при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов незави-

симо от того, когда это здание выведено из эксплуатации.

Расходы на регистрацию возникают и в связи с приобретением (строительством) нового объекта недвижимости.

60