Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Допустим, что срок полезного использования автомобиля составляет 60 месяцев, тогда оставшийся срок полезного использования для налогового учета составляет 2 года или 24 месяца. Таким образом, для целей налогообложения прибыли с месяца, следующего за месяцем реализации автомобиля, полученный убыток будет относиться на расходы равными долями по 1 916,66 р. (46 000 / 24 месяца = 1 916,66 р.). В бухгалтерском учете убыток составил 46 000 р., в налоговом учете убытка нет, по состоянию на 31 декабря условный налог на прибыль:

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 99 (46 000 20 % = 9 200 р.).

Убыток от продажи объекта, который будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в течение последующих двух лет п. 13, ПБУ 18/02, следует признать налогооблагаемой временной разницей.

Д-т 09 К-т 68/ПРИБЫЛЬ (46 000 р.).

ТНП = 0 Январь 2013 г.

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 09 (1 916,66 р. 20 %), и так в течение 24 месяцев.

Ликвидация основных средств по причине морального износа, порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете

Пример 1

Организация в июне принимает решение о ликвидации принадлежащего ей объекта по причине его морального износа и непригодности к дальнейшей эксплуатации, при этом первоначальная стоимость объекта составила 600 000 р. Амортизация в бухгалтерском учете – 318 750 р., по данным налогового учета – 412500 р. Остаточная стоимость ликвидационного объекта в бухгалтерском учете – 281 250 р., в налоговом учете – 187 500 р.

Вналоговом учете:

Врегистрах налогового учета за июнь остаточная стоимость ликвидируемого объекта в сумме 187 500 (600 000 – 412 500) р. отражается как внереализационные расходы.

Всоответствии с п. 20 ПБУ 18 в бухгалтерском учете начисляется УДНП:

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 99 56 250 р.

Разница между убытком в бухгалтерском учете и убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 281 250 - 187 500 = 93 750 р. возникла в связи с тем, что для целей налогообложения прибыли амортизация по данному объекту с 2002 г. начислялась в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета.

131

Предположим, что вся разница является временной налогооблагаемой разницей и, исходя из нее, в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 было начислено ОНО.

В бухгалтерском учете начисление ОНО было отражено записью

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 77 (93 750 20 % = 18 750 р.).

При ликвидации данного объекта ранее начисленное ОНО следует пога-

ТНП = - 56250 (УДНП) + 37 500 (ОНА) + 18 750 (ОНО) = 0

9. ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится, начиная с первой по времени возникновения.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Для налогоплательщиков – страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Для налогоплательщиков – кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невоз-

132

можности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года

№127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Положения настоящего пункта распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным настоящей статьей.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1)по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2)по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3)по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 % от выручки за указанный налоговый период, При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма

133

не может превышать большую из величин – 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Задолженность юридических лиц на 31 марта 2016 года составляет:

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 2016 г. – 20 000 000 р. За 1-й квартал 2017 г. – 400 000 р.

Сформировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. Резерв формируется в следующем порядке:

Организация 1 – 100 000 50 % = 50 000 р. Организация 2 – не включается. Организация 3 – 1 000 000 р.

Организация 4 – 2 000 000 50 % = 1 000 000 р.

Организация 5 – 500 000 р. Итого 2 550 000 р.

134

Определяем 10 % от выручки за 2016 г. = 20 000 000 10 % = 2 000 000 р. Резерв по сомнительным долгам будет сформирован в размере 2 000 000 р.

10. ПРИМЕРЫ

1. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете формирование в I квартале 2017 г. резерва по сомнительному долгу, возникшему в связи с отгрузкой продукции, при наличии встречной кредиторской задолженности перед этим же контрагентом, если сомнительный долг превышает предельно возможный размер отчислений в резерв в целях налогового учета?

По результатам инвентаризации на конец I квартала 2017 г. у организации имеется необеспеченная дебиторская задолженность покупателя по оплате отгруженной продукции в размере 3 540 000 р. (в том числе НДС) со сроком просрочки платежа более 90 дней, а также встречная кредиторская задолженность перед этим же контрагентом за выполненные им работы в размере 590 000 р. (в том числе НДС), срок оплаты которой согласно договору не наступил.

Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, организация формирует резерв по сомнительным долгам. Выручка от реализации (без НДС) за 2016 г. составила 25 000 000 р., за I квартал 2017 г. – 20 000 000 р.

Иная просроченная дебиторская задолженность у организации отсутствует. Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете в отношении рассматриваемой задолженности ранее не формировался.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок, которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В данном случае срок оплаты выполненных контрагентом работ на конец I квартала 2017 г. не наступил, в связи с чем основания для зачета встречного требования применительно к ст. 410 ГК РФ отсутствуют. При наступлении срока оплаты зачет может быть произведен, в том числе по заявлению организации.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной, и под нее создается резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н).

135

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

По разъяснениям Минфина России (письмо от 27.01.2012 г. № 07-02-18/01) резервы образуются только в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. В случае, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, формирование резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (что не должно допускаться в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н).

Врассматриваемой ситуации у организации имеется кредиторская задолженность перед тем же контрагентом, по которой при наступлении срока платежа организация сможет произвести зачет встречных требований, в связи с чем можно говорить о том, что вероятность неоплаты дебиторской задолженности в пределах имеющейся суммы кредиторской задолженности невелика и в отношении этой части задолженности резерв по сомнительным долгам создаваться не должен.

Вданной консультации исходим из предположения, что резерв по сомнительным долгам в отношении рассматриваемой дебиторской задолженности создан в размере, исчисленном исходя из 100 % ее суммы за вычетом имеющегося встречного обязательства (кредиторской задолженности перед этим же контрагентом), т. е. в сумме 2 950 000 р. (3 540 000 р. – 590 000 р.).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщик, применяющий метод начисления в налоговом учете, вправе создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

136

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сомнительная задолженность, формирующая резерв по сомнительным долгам, принимается в полной сумме с учетом НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 г. № 03-03-06/1/29315).

Врассматриваемой ситуации дебиторская задолженность покупателя не обеспечена, но имеется встречная кредиторская задолженность перед данным контрагентом, следовательно, сомнительной задолженностью признается лишь сумма 2 950 000 р. (3 540 000 р. - 590 000 р.). И именно эта сумма учитывается для расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Вданном случае просрочка оплаты покупателем составляет более 90 дней, следовательно, в расчет суммы создаваемого резерва включается 100 % суммы задолженности, признаваемой сомнительной (пп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Отметим, что резерв по сомнительным долгам по итогам отчетных периодов не может превышать большую из величин – 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Врассматриваемом случае предельные величины составляют: 2 500 000 р.

(10 % от выручки за предыдущий налоговый период (2016 г.)) и 2 000 000 р. (10 % от выручки за 1 квартал 2017 г.). Сумма сомнительной задолженности превышает большую из этих величин (2 950 000 р. > 2 500 000 р.). Следовательно, по итогам I квартала 2017 г. резерв по сомнительным долгам создается в максимально возможном размере, ограниченном 10 % выручки за предыдущий налоговый период, т. е. в сумме 2 500 000 р.

В дальнейшем по итогам следующих отчетных периодов предельный размер резерва может измениться, в связи с чем отчисления в резерв могут корректироваться.

Применение ПБУ 18/02

Разницы, возникающие в связи с различным порядком формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, признаются временными разницами. Это следует из п. 8 Положения по бухгалтерскому

137

учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н, с учетом разъяснений, приведенных в п. 4, 6, 8, 9 Толкования Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008 г.).

Вданном случае сумма резерва, признанного расходом в бухгалтерском учете, превышает сумму резерва, признанного расходом для целей налогообложения прибыли. Поэтому в учете отражаются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговой актив (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникшие ВВР и ОНА числятся в учете до тех пор, пока сохраняется разница между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете. Они уменьшаются (погашаются) при уменьшении (погашении) указанной разницы (при изменении сумм резерва, а также при его использовании либо списании неиспользованного резерва) (что следует из п. 17 ПБУ 18/02 с учетом п. 8 Толкования Р82).

Вданной консультации изменение (списание, использование) резерва не рассматривается и соответствующие бухгалтерские записи не приводятся.

Отражение формирования в I квартале 2017 г. резерва по сомнительному долгу, возникшему в связи с отгрузкой продукции, при наличии встречной кредиторской задолженности перед этим же контрагентом, если сомнительный долг превышает предельно возможный размер отчислений в резерв в целях налогового учета представлено в табл. 8.

Та б л и ц а 8. Отражение формирования резерва по сомнительному долгу,

возникшему в связи с отгрузкой продукции

2. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете формирование в I квартале и полугодии 2017 г. резерва по сомнительному долгу, возникшему в связи с отгрузкой продукции, если по итогам I квартала сомнительный долг превышает предельно возможный размер отчислений в резерв в целях налогового учета?

По результатам инвентаризации на конец I квартала 2017 г. у организации имеется необеспеченная дебиторская задолженность покупателя в размере 3 540 000 р. (в том числе НДС) со сроком просрочки платежа более 90 дней.

138

Кредиторской задолженности перед этим покупателем у организации нет. Указанная необеспеченная дебиторская задолженность признана сомнительной.

Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, организация формирует резерв по сомнительным долгам. Выручка от реализации (без НДС) за 2016 г. составила 30 000 000 р., за I квартал 2017 г. – 25 000 000 р., за полугодие 2017 г. – 40 000 000 р.

Резерв по данной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете ранее не создавался. На конец полугодия задолженность покупателем не погашена. Иная просроченная дебиторская задолженность у организации отсутствует.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной, и под нее создается резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). В данном случае исходим из предположения, что резерв создается организацией в размере 100 % суммы задолженности покупателя. По разъяснениям Минфина России (письмо от 27.01.2012 г. № 07-02-18/01) резервы образуются только в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. В случае если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, формирование резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (что не должно допускаться в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше с учетом правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея-

139

тельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщик, применяющий метод начисления в налоговом учете, вправе создавать в целях налогового учета резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Отметим, что сумма сомнительной задолженности, формирующая резерв по сомнительным долгам, принимается в полной сумме с учетом НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 г. № 03-03-06/1/29315).

Врассматриваемой ситуации дебиторская задолженность покупателя не обеспечена, кредиторской задолженности организации перед данным покупателем нет, следовательно, сомнительным долгом признается задолженность в сумме 3 540 000 р.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Вданном случае просрочка оплаты покупателем составляет более 90 дней, следовательно, в расчет суммы создаваемого резерва включается 100 % суммы сомнительной задолженности (пп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ).

При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Врассматриваемом случае при создании резерва по итогам I квартала предельные величины составляют 3 000 000 р. (10 % от выручки за предыдущий налоговый период (2016 г.) и 2 500 000 р. (10 % от выручки за 1 квартал 2017 г.). Сумма сомнительной задолженности превышает большую из этих величин (3 540 000 р. > 3 000 000 р.). Следовательно, по итогам I квартала 2017 г. резерв по сомнительным долгам создается в максимально возможном размере, ограниченном 10 % выручки за предыдущий налоговый период, – в сумме 3 000 000 р.

140