Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

При создании резерва по итогам полугодия предельные величины составляют: 3 000 000 р. (10 % от выручки за предыдущий налоговый период (2016 г.)) и 4 000 000 р. (10 % от выручки за полугодие). Наибольшая из этих величин (4 000 000 р.) превышает сумму непогашенной сомнительной задолженности (3 540 000 р.). В связи с этим по итогам полугодия резерв может быть создан на всю сумму задолженности, т. е. во внереализационные расходы дополнительно может быть включена сумма 540 000 р. (3 540 000 р. - 3 000 000 р.) (что также следует из п. 5 ст. 266 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Разницы, возникающие в связи с различным порядком формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, признаются временными разницами. Это следует из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н).

Вданном случае сумма резерва, признанного в I квартале расходом в бухгалтерском учете, превышает сумму резерва, признанного расходом для целей налогообложения прибыли. Поэтому в учете отражаются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговой актив (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникшие ВВР и ОНА числятся в учете до тех пор, пока сохраняется разница между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете. Они уменьшаются (погашаются) при уменьшении (погашении) указанной разницы (при изменении сумм резерва, а также при его использовании либо списании неиспользованного резерва).

Вданном случае возникшие в I квартале ВВР и ОНА погашаются на конец полугодия при признании в налоговом учете расхода в связи с доначислением суммы резерва (табл. 5).

Формирование в I квартале и полугодии 2017 г. резерва по сомнительному долгу, возникшему в связи с отгрузкой продукции, если по итогам I квартала сомнительный долг превышает предельно возможный размер отчислений в резерв в целях налогового учета, представлено в табл. 9.

3. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете формирование в I квартале 2017 г. резерва по сомнительному долгу покупателя, возникшему в связи с отгрузкой продукции?

По результатам инвентаризации на конец I квартала 2017 г. у организации имеется необеспеченная дебиторская задолженность покупателя в размере 1 180 000 р. (в том числе НДС) со сроком просрочки платежа 55 дней, возникшая в I квартале 2017 г. Указанная необеспеченная дебиторская задолженность признана сомнительной. Кредиторской задолженности перед этим покупателем у организации нет. Иная просроченная дебиторская задолженность у организации отсутствует.

141

Т а б л и ц а 9. Отражение формирования резерва по сомнительному долгу

и по погашению ОНА

Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления, организация формирует резерв по сомнительным долгам, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной, и под нее создается резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). В данном случае исходим из предположения, что организация приняла решение создать резерв в размере 100 % суммы задолженности. По разъяснениям Минфина России (письмо от 27.01.2012 г. № 07-02-18/01) резервы образуются только в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. В случае, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, формирование резерва по данному долгу может рассмат-

142

риваться как создание скрытых резервов (что не должно допускаться в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше с учетом правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сомнительная задолженность, формирующая резерв по сомнительным долгам, принимается в полной сумме с учетом НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 г. № 03-03-06/1/29315).

Врассматриваемой ситуации дебиторская задолженность покупателя не обеспечена, кредиторской задолженности перед данным покупателем у организации нет, следовательно, сомнительным долгом признается вся сумма задолженности покупателя (1 180 000 р.).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Вданном случае просрочка оплаты составляет 55 дней, следовательно, в сумму резерва включается 50 % от суммы сомнительной задолженности, т. е.

590 000 р. (1 180 000 р. 50 %) (пп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Отметим, что резерв по сомнительным долгам по итогам отчетных периодов не может превышать большую из величин – 10 % от выручки за предыду-

143

щий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ). В данном случае исходим из предположения, что данное требование выполняется.

Применение ПБУ 18/02

Разницы, возникающие в связи с различным порядком формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, признаются временными разницами. Это следует из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н.

Вданном случае сумма резерва, признанного расходом в бухгалтерском учете, превышает сумму резерва, признанного расходом для целей налогообложения прибыли. Поэтому в учете отражаются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговой актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникшие ВВР и ОНА числятся в учете до тех пор, пока сохраняется разница между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете. Они уменьшаются (погашаются) при уменьшении (погашении) указанной разницы (при изменении сумм резерва, а также при его использовании либо списании неиспользованного резерва).

Вданной консультации изменение (списание/использование) суммы созданного резерва по сомнительным долгам не рассматривается и соответствующие бухгалтерские записи, в том числе по погашению ОНА, не приводятся

(табл. 10).

Та б л и ц а 10. Отражение операций по формированию резерва по сомнительному

долгу покупателя, возникшему в связи с отгрузкой продукции

5. Как отразить формирование в бухгалтерском и налоговом учете организации резерва по сомнительному долгу, возникшему в связи с поставкой товара, при условии, что у организации имеется кредиторская задолженность перед тем же контрагентом за выполненные работы? Сомнительный долг не превышает предельно возможный размер отчислений в резерв в целях налогового учета.

144

По результатам инвентаризации на конец I квартала 2017 г. у организации имеется необеспеченная дебиторская задолженность по оплате отгруженного товара в размере 590 000 р. (в том числе НДС 90 000 р.) с истекшим сроком платежа более 90 календарных дней, а также встречная просроченная кредиторская задолженность за выполненные работы в размере 354 000 р. (в том числе НДС 54 000 р.). Указанная необеспеченная дебиторская задолженность признана сомнительной. Зачет встречных требований не произведен. Иная просроченная дебиторская задолженность у организации отсутствует.

Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли формируется резерв по сомнительным долгам; доходы и расходы учитываются по методу начисления; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Резерв по сомнительным долгам в отношении данной дебиторской задолженности ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете ранее не формировался.

Гражданско-правовые отношения

Обязательство покупателя по оплате товара может быть прекращено в том числе зачетом встречного однородного требования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). При этом заявление о зачете должно быть получено второй стороной обязательства (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 г. № 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований"). В рассматриваемой ситуации у организации имеется кредиторская задолженность по договору подряда перед этим контрагентом (покупателем товара). Однако зачет встречных однородных требований не произведен. Напомним, что зачет является правом, а не обязанностью сторон.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н). Исходя из требования осмотрительности в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резерв по сомнительным долгам. При этом организация должна избегать создания скрытых резервов (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3

145

Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

В рассматриваемой ситуации у организации имеется кредиторская задолженность перед тем же контрагентом. Однако, на наш взгляд, этот факт не влияет на вероятность погашения задолженности должником, если организация не произвела зачет взаимных требований (например, при невозможности установить фактическое местонахождение контрагента). Следовательно, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам без учета этого обстоятельства. В рассматриваемой ситуации исходим из того, что резерв формируется в полной сумме дебиторской задолженности.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н). Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. Абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности предусматривает, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не использован, то неизрасходованные суммы при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года должны быть присоединены к финансовым результатам. При этом если дебиторская задолженность продолжает оставаться сомнительной, то в соответствии с абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности следует вновь создать резерв по сомнительным долгам.

Однако согласно п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организация руководствуется его нормами при составлении отчетности, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Как указывалось выше, при отражении в учете информации об изменениях оценочных значений следует применять нормы ПБУ 21/2008 (п. 1, 3 ПБУ

21/2008).

ПБУ 21/2008 не предусматривает такой операции, как восстановление резерва на конец года. Исходя из п. 2, 4 ПБУ 21/2008 корректировка суммы резерва по сомнительным долгам должна производиться в случае появления новой информации исходя из оценки существующего положения дел.

Исходя из изложенного, в случае, если задолженность продолжает оставаться сомнительной, организация на конец года не производит восстановление созданного по этой задолженности резерва по сомнительным долгам, а произ-

146

водит лишь его корректировку в связи с переоценкой суммы сомнительной задолженности.

Налог на прибыль организаций

Организация, применяющая метод начисления в налоговом учете, вправе сформировать резерв по сомнительным долгам по правилам, установленным ст. 266 Налогового кодекса РФ, и включить его сумму в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265,

п. 3 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Для целей налогообложения сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ). При этом факт проведения или непроведения зачета встречных требований в контексте указанной нормы значения не имеет. Отметим, что сумма сомнительной задолженности, формирующая резерв по сомнительным долгам, принимается в полной сумме (с учетом НДС).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сомнительным долгом признается сумма в размере 236 000 р. (590 000 р. - 354 000 р.).

В общем случае, если по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации срок возникновения сомнительной задолженности превышает 90 календарных дней, в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности (пп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ).

При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ). В рассматриваемой ситуации данное требование выполняется.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете в состав расходов включена сумма резерва по сомнительным долгам в полной сумме дебиторской задолженности контрагента, а в налоговом учете – в сумме разницы между этой дебиторской задолженностью и кредиторской задолженностью перед этим же контрагентом. При этом, если организацией в дальнейшем будет произведен зачет взаимных требований с этим контрагентом, либо долг будет признан безнадежным и списан, либо контрагент погасит свою задолженность, финансовый

147

результат от указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаков.

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) при наступлении одного из вышеперечисленных событий (будет произведен зачет взаимных требований с этим контрагентом, либо долг будет признан безнадежным и списан, либо контрагент уменьшит (погасит) свою задолженность) (п. 17 ПБУ 18/02). В данной консультации уменьшение (списание) ОНА не рассматривается, соответствующие бухгалтерские записи не приводятся.

Отражение операций по формированию резерва по сомнительному долгу, возникшему в связи с поставкой товара, при условии, что у организации имеется кредиторская задолженность перед тем же контрагентом за выполненные работы приведено в табл. 11.

Т а б л и ц а 11. Отражение операций по формированию резерва по сомни-

тельному долгу, возникшему в связи с поставкой товара, при условии, что у организации имеется кредиторская задолженность перед тем же контрагентом за выполненные работы

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате изучения пособия у студентов формируются теоретические знания и практические навыки в области налогового учета: по налоговому учету доходов и расходов, основных средств, материалов; по учету создания резерва на отпуск, резерва по сомнительным долгам, резерва по гарантированному ремонту, резерва по ремонту основных средств.

Знания, полученные студентами, позволят изучить принципы государственного регулирования РФ; порядок организации налогового учета на предприятии; учитывать требования нормативных актов при организации налогового учета.

Успешное освоение курса предполагает активное, творческое участие студента путем планомерной, повседневной работы.

148

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г.

№146-ФЗ (ред. от 03.08.2018 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 03.09.2018 г.) // http://www.consultant.ru

2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г.

№117-ФЗ (ред. от 03.08.2018 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 04.09.2018 г.) // http://www.consultant.ru

3.Приказ Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (ред. от 06.04.2015 г.) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 г. № 4090) // http://www.consultant.ru

4.Касьянова, Г. Ю. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет / Г. Ю. Касьянова. – М.: АБАК, 2017.

5.Попова, Л. Н. Налоговый учет, отчетность, аудит: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Налоги и налогообложение" / Л. В. Попова, Т. А. Головина, Л. Н. Никулина. – М.: Дело и Сервис, 2015.

149

Учебное издание

Шегал Светлана Эммануиловна Хиневич Марина Александровна

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Издательский редактор Н. А. Ерина

Учебное электронное издание сетевого распространения Издано в авторской редакции

Системные требования:

электронное устройство с программным обеспечением для воспроизведения файлов формата PDF

Режим доступа: http://publish.sutd.ru/tp_get_file.php?id=201968, по паролю.

– Загл. с экрана.

Дата подписания к использованию 21.01.2019 г. Рег. № 68/19.

ФГБОУВО «СПбГУПТД» Юридический и почтовый адрес: 191186, Санкт-Петербург,

ул. Большая Морская, 18.

150