Налоговый учет. Учебное пособие для студентов вузов

Бухгалтерский учет процентов по кредитам и займам при приобретении, сооружении либо изготовлении инвестиционного актива

Всоответствие с п.7 ПБУ 17 расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, если не подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

Инвестиционным активом признается имущество, подготовка которого

кпредполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, либо изготовление. К ним относятся объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствие заемщик (заказчик), инвестор или покупатель учтет в качестве ОС (включая земельные участки). При этом в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, которые напрямую связаны с приобретением, изготовлением, сооружением такого актива.

Вп. 9 и 27 ПБУ 15 определен ряд дополнительных условий, только при соблюдении которых причитающиеся к уплате проценты можно включить в балансовую стоимость объекта с момента получения кредита:

расходы по приобретению, сооружению, изготовлению актива подлежат признанию в БУ;

расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением актива, подлежат признанию в БУ;

начаты работы по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционного актива.

Если строительство либо изготовление актива прерывается на срок более 3 месяцев (п. 11 ПБУ 15), то проценты по кредиту в этом периоде признаются прочими расходами организации (учитываются на 91/2).

Проценты прекращаются включаться в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления операции с активом.

Проценты снова начинают включаться в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления операций с активом. При этом перерыв в связи с дополнительным согласованием технических либо организационных вопросов, возникших в процессе приобретения (сооружения либо изготовления) инвестиционного актива не считается приостановкой.

В бухгалтерском учете проценты по займу таких основных средств от-

ражается записью Д 08 К 66, 67

Таким образом, балансовая стоимость объекта увеличивается на начисленные проценты до истечения месяца, в котором его введут в эксплуатацию – начнут фактическое использование для производства продукции, выполнения работ (п. 3 ПБУ 18).

Налоговый учет процентов по кредитам и займам при приобретении, сооружении либо изготовлении инвестиционного актива

В налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК расходом при-

знаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимо-

111

сти от характера предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный).

Следовательно, получив инвестиционный кредит, компания сразу может уменьшить прибыль на проценты по нему, которые в бухгалтерских регистрах относятся на фактические затраты по возведению объекта недвижимости.

Вбухгалтерском учете в первоначальную стоимость объекта включа-

ется вся сумма процентов по условиям договора. С 1.01.2015 г. в базу по налогу на прибыль также включается вся сумма процентов согласно ст. 269 гл. 25 НК РФ норматива.

Таким образом, при использовании заемных средств на приобретение инвестиционного актива расходы в виде процентов в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному.

Вбухгалтерском учете проценты включаются в стоимость инвестиционного актива, в НУ – относятся к внереализационным расходам.

Исключение

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с законодательством РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. У.1 НК РФ, если иное отдельно не установлено НК РФ. При этом в ст. 269 НК РФ особые правила учета процентов по заемным средствам установлены для 2-х случаев:

– когда одной из сторон контролируемой сделки является банк (неважно выступает он в роли кредитора или заемщика);

– когда в результате заключения договора займа или кредита возникает контролируемая задолженность перед иностранной организацией.

Востальных случаях проценты по кредиту или займу, полученному по контролируемой сделки, рассчитываются по общим правилам, установленным разд. V.1 НК РФ.

Врезультате этих различий между БУ и НУ образуются временные разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль отражается в учетных регистрах и раскрывается в бухгалтерской отчетности компании.

Ваналитическом учете разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств, из-за различий в учете которых они возникают (п. 3 ПБУ 18)

Пример

10 января ОАО «X» получило кредит банка под приобретение инвестиционного актива в сумме 1 180 000 р., сроком на 6 месяцев под 18 % годовых. По условиям кредитного договора проценты за пользование заёмными средствами перечисляются банку ежемесячно (последним числом каждого месяца).

11 января перечислены поставщику деньги под покупку инвестиционного актива в сумме 1 180 000 р., в том числе НДС 180 000 р.

112

20 февраля получено и оприходовано основное средство.

15 марта основное средство введено в эксплуатацию. Срок полезного использования основного средства 15 лет, метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете линейный, амортизационная премия 10 %.

Решение

В бухгалтерском учете:

10.01 Д-т 51 К-т 66 (1 180 000 р.) 11.01 Д-т 60 К-т 51 (1 180 000 р.)

31.01 Д-т 08 К-т 66 1 180 000 18 % 21= 12 220 р. 365

31.01 Д сч. 66 К сч.51 12 229.

В налоговом учете:

12 220 р.

Начислено отложенное налоговое обязательство:

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 77 12 220 р. 20 % = 2 444 р.

Февраль:

В бухгалтерском учете:

20.02 Д-т 08 К-т 60 1 000 000 р. Д-т 19 К-т 60 180 000 р.

Д-т 68/НДС К-т 19 180 000 р.

28.02 Д-т 08 К-т 66 1 180 000 18 % 28 = 16 294 р. 365

В налоговом учете:

16 294 р.

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 77 16 294 20 % = 3 258, 80 р. Д-т 66 К-т 51 16 294 р.

Март:

В бухгалтерском учете: 15.03 Д-т 08 К-т 66 18 040 р. Д-т 01 К-т 08 (1 046 554 р.)

1 180000 18 31 = 18 040 р. 365

31.03 Д-т 66 К-т 51 18 039,45 р.

В налоговом учете:

18 040 р.

Начислено отложенное налоговое обязательство:

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 77 18 040 20 % = 3 608.

Д-т 66 К-т 51 18 040 р.

Апрель:

В бухгалтерском учете:

30.04 Д-т 91.2 К-т 66 17 458 р.

113

В налоговом учете:

Принимается та же сумма, что и в бухгалтерском учете. Разниц не возни-

кает

Амортизация, начисленная в бухгалтерском учете:

Д-т 20 К-т 02 1 040 554 = 5 814 р. 15 12

В налоговом учете:

Амортизационная премия: 1 000 000 10 % =100 000 р.

Д-т 68/ПРИБЫЛЬ К-т 77 (100 000 20 % = 20 000 р.)

Амортизация: 900 000 = 5 000 р. 15 12

Зачет отложенного налогового обязательства:

Д-т 77 К-т 68/ПРИБЫЛЬ (814 20 % = 162,8 р.) Д-т 66 К-т 51 17 458 р.

Май

31.05 Д-т 91.2 К-т 66 18 039 р. Д-т 20 К-т 02 5 814 р.

Д-т 77 К-т 68/ПРИБЫЛЬ 162,8 р. Д-т 66 К-т 51 18 039 р.

6.2. Убытки от уступки прав требований

Размер убытка от уступки срока платежа, права требования, которая была произведена третьему лицу до наступления, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), определяется по выбору налогоплательщика одним из следующих способов:

–исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг);

–исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Соответствующий порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Те налогоплательщики, которые получают убытки от уступки права

требования, произведенной после наступления срока платежа по договору, учитывают данный убыток единовременно.

С 1 января 2015 года введены новые правила определения цены сделки в том случае, если сделка по уступке права требования долга признается контролируемой.

Ст. 279 НК РФ дополнена п. 4, в соответствии с которым при уступке права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) в случае, если сделка по уступке

114

признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ.

Если предусмотренная п. 2 или 3 ст. 279 НК РФ сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Таким образом, введенная норма затрагивает сделки по:

–уступке права требования долга третьему лицу после наступления, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа;

–по дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования.

6.3. Убытки от списания безнадежных долгов

Определение безнадежного долга (долга, нереального ко взысканию) дается в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Безнадежные долги – это те долги перед налогоплательщиком, по кото-

рым:

1)истек установленный срок исковой давности;

2)в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

– вследствие невозможности его исполнения,

– на основании акта государственного органа,

– на основании ликвидации организации.

С 1 января 2013 года безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее –Закон № 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

– невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях;

– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Вопрос. Как списывается дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, в случае наличия нескольких оснований для ее списания, предусмотренных НК РФ: сначала истек срок исковой давности для взыскания долга,

азатем должник ликвидировался?

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-

115

должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (письмо Минфина России от

28.03.2008 г. № 03-03-06/4/18).

Для правомерного списания дебиторской задолженности в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организация должна оценить свои действия не только с точки зрения налогового законодательства, но и с позиции гражданского законодательства и правил исполнительного производства.

Основания признания задолженности безнадежной Основание 1: истечение установленного срока исковой давности (ст.

196 ГК РФ)

Это самый распространенный случай признания долга безнадежным. Многие организации ошибочно полагают, что, если взаимоотношений с

кредитором нет в течение трех лет, долг автоматически становится безнадежным. Но это не всегда так, и для анализа ситуации необходимо обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ.

Во-первых, общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). В некоторых федеральных законах устанавливаются и иные (как правило, сокращенные) сроки исковой давности.

Во-вторых, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, а по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Поэтому, например, при отгрузке продукции 20 июля 2014 года при условии ее оплаты в соответствии с договором в течение трех месяцев срок исковой давности начнет исчисляться по истечении установленного в договоре срока оплаты, т. е. с 21 октября 2014 года.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Если задолженность присуждена ко взысканию по решению суда, вступившему в законную силу, то течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга (письмо Минфина России от 19.05.2008 г. № 03-03-06/1/323).

Задолженность, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании по любым основаниям, не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по данному налогу, поскольку такого основания нет в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 02.02.2006 г. № 03-03-04/1/72).

Совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, также прерывает течение срока исковой давности. Причем после

116

перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Так, например, если за месяц до истечения трехлетнего срока исковой давности должник подпишет акт сверки задолженности, в котором он подтвердит свою задолженность, или пришлет письмо с обязательством произвести оплату в определенные сроки, эти действия прервут трехлетний срок, и он начнет отсчитываться заново со времени, когда произведены такие действия.

Аналогично частичное погашение задолженности, пусть даже в размере 1 р., прерывает срок исковой давности, и он начинает течь заново.

В 2015 г. Верховный Суд РФ уточнил позицию касательно прерывания срока исковой давности.

Так, в п. 20 Постановления от 29.09.2015 г. № 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" разъяснено, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться:

–признание претензии;

–изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);

–акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по

себе не свидетельствует о признании долга.

Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.

В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь:

–документы, подтверждающие факт возникновения задолженности;

–документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской

задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям законодательства первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком.

Это могут быть, в частности:

накладные на передачу ценностей,

акты приемки-сдачи работ (услуг),

платежные документы и др.

117

При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.

Что касается акта сверки, то необходимо иметь в виду, что данный документ не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется.

Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания ст. 195, 196, 203 ГК РФ следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается.

Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой

давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 06.12.2010 г. № ШС-37-3/16955.

Если в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, то в этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, возможно только после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 11.04.2008 г. № 03-03-06/1/276).

Возникшая дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, признается в целях налогообложения безнадежным долгом, если она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитываются в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности, т. е. вне зависимости от даты обнаружения (письмо Минфина России от 27.12.2007 г. № 03-03-06/1/894).

Вопрос: Что делать, если организация своевременно не учла суммы безнадежных долгов в расходах?

Например, в марте 2016 г. при проведении инвентаризации обнаружено, что по дебиторской задолженности покупателя срок исковой давности истек еще в ноябре 2014 г.

В этой ситуации в соответствии со ст. 54 НК РФ организация должна уточнить свои налоговые обязательства за тот отчетный (налоговый) период, в котором истек срок (в рассмотренной ситуации – за 2014 г.), если нет условий, позволяющих признать такие расходы в текущем отчетном периоде.

118

Данная позиция подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. № 1574/10. Суд, в частности, отметил, что НК РФ не предостав-

ляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового перио-

да, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 28.12.2015 г. № 03-03-06/2/76834).

6.4. Расходы на уплату неустойки (штрафов, пеней)

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Указанные расходы учитываются на дату признания санкций должником или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Следует учитывать, что признание указанных сумм расходов должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга (например, в форме направления письма или иного документа, подтверждающего факт нарушения обязательств и позволяющего определить размер суммы, признанной должником).

6.5. Убытки от пожара

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, относятся к внереализационным расходам.

К таким потерям, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.

119

На основании положений ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов могут быть учтены расходы (убытки) в виде остаточной стоимости пришедших в негодность вследствие пожара объектов основных средств, определенной по данным налогового учета.

При этом для признания материальных потерь от пожара в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, должны быть оформлены справка Государственной противопожарной службы МЧС России, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания.

Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.

Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела.

Потери от пожара отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они документально подтверждены (письмо Минфина России от

29.12.2015 г. № 03-03-06/1/77005).

7. ПОРЯДОК ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

С 1 января 2017 года компании вправе уменьшать базу по налогу на прибыль за счет прошлых убытков только на 50 %. Десятилетнее ограничение на перенос убытков Госдума отменяет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Правило будет действовать только 4 года: с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года. Порядок коснулся убытков, которые компания получила с 2007 г.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год.

Пример

Компания получила убыток за 2016 г. в размере 1 000 000 р.

В1-м квартале 2017 г. реализована продукция на сумму 1 180 000 р., в том числе НДС – 180 000 р. Себестоимость продукции – 500 000 р. Управленческие расходы – 200 000 р.

В2-м квартале 2017 г. реализована продукция на сумму 2 360 000 р., в том числе НДС – 3600 000 р. Себестоимость продукции – 900 000 р. Управленческие расходы – 400 000 р.

В3-м квартале 2017 г. реализована продукция на сумму 3 540 000 р., в том числе НДС – 540 000 р. Себестоимость продукции – 2 000 000 р. Управленческие расходы – 600 000 р.

В4-м квартале 2017 г. реализована продукция на сумму 4 720 000 р., в том числе НДС – 720 000 р. Себестоимость продукции – 2 000 000 р. Управленческие расходы – 1 000 000 р.

Определить налог на прибыль, поквартально перечисляемый в бюджет.

120