Налоговый комплаенс в Российской Федерации, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки принуждение и стим

I.Государственные органы, обеспечивающие стимулирование

П Р Е Д И С Л О В И Е

Настоящая работа была подготовлена в 2018 году и опубликована на английском языке в журнале Russian Law Journal (7 Vol. 2019. № 1)1. Статья стала первым в России комплексным сравнительно-правовым исследованием, посвященным общим вопросам обеспечения налогового комплаенса в России, Соединённом Королевстве и США через принуждение и стимулирование.

Сведения, проведенный научный анализ и выводы, представленные в работе как в английской, так и в русской версии, актуальны на декабрь 2018 года. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что развитие информационных технологий в налоговом контроле в России опосредует стремительное развитие риск-ориентированного подхода. Так, до конца 2019 года ФНС России предполагает запустить реестр рисков — комплексную систему, которая позволит создать модели оценки, а также отраслевые карты для своевременного информирования налогоплательщиков о возможных рисках2. Надеемся, что данная задача будет реализована. Запуск такого реестра станет существенным шагом на пути обеспечения принципа определенности в налогообложении.

Следует отметить, что проблематика создания государством условий для налогового комплаенса почти не рассматривается в зарубежной правовой литературе. По этой причине данная работа была первоначально подготовлена и опубликована в англоязычном журнале. Полагаем, что именно авторский текст на русском языке как альтернатива переводу, производимому иными авторами, будет способствовать максимально точной передаче информации.

Для корректного восприятия читателями основных идей данного исследования авторы хотели бы прокомментировать целесообразность использования ряда терминов. Речь идет об использовании, в первую очередь, слова «комплаенс». Несмотря на отсутствие данного понятия в толковых

1 Ovcharova E., Tasalov K., Osina D. Tax Compliance in the Russian Federation, the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, and the United States of America: Forcing and Encouraging Lawful Conduct of Taxpayers // Russian Law Journal. 2019;7(1):4-54. https:// doi.org/10.17589/2309-8678-2019-7-1-4-54.

2 До конца года ФНС России запустит реестр рисков. ФНС России. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/8698195/, дата обращения 10.05.2019.

словарях русского языка1, оно прочно вошло в деловую среду и закрепилось в профессиональном лексиконе не только юристов, но и специалистов из самых различных сфер и индустрий (банковский сектор, налоги и налогообложение, стратегический консалтинг и т.д.). Этимологически слово «комплаенс» происходит от английского «compliance», что означает «практику соблюдения норм и требований, установленных уполномоченными лицами»2. Данное понятие не является строго юридическим термином и в английском языке, что подтверждается, в частности, отсутствием данного термина в таких авторитетных юридических словарях английского языка, как Oxford Dictionary of Law3 и Barron’s Law Dictionary4.

Всовременной отечественной юриспруденции термин комплаенс используется в различных сферах, но в целом смысл термина почти всегда сводится к соблюдению (обычно добровольному) установленных в законодательстве и иных нормативных правовых актах норм и правил. В российской юриспруденции термин «комплаенс» в профессиональном сообществе используется достаточно давно — например, в открытых источниках есть информация о проведенной в сентябре 2010 года конференции под названием «Комплаенс для юристов»5. В сети «Интернет» наличествует значительное количество дайджестов и иных документов российских и международных юридических фирм, в которых также используется данный термин. Наконец, «комплаенс» появился и в официальных документах ФНС6.

Вроссийской юридической науке также имеются научные статьи, где употребляется термин «комплаенс»7. Однако не все ученые разделяют подход, в соответствии с которым «tax compliance» следует переводить как «налоговый комплаенс». В частности, из трудов Шепенко Р. А.8 следует, что «tax compliance» переводится как «налоговое согласие».

1 В частности, данное понятие отсутствует в толковом словаре С. И. Ожегова. Электронный ресурс. Режим доступа: https://gufo.me/dict/ozhegov?page=14&letter=%D0%BA, дата обращения 07.05.2019.

Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.pgplaw.ru/news/article/komplaens-dlya- yuristov-nalogovyy-komplaens, дата обращения 07.05.2019.

принимательской деятельности // Юрист. 2017. № 18; Халезова К. А. Налоговый комплаенс как способ обеспечения налоговой безопасности предприятия // Технология текстильной промышленности. 2016. № 2. С. 28–34.

8 Шепенко Р. А. Международные налоговые правила. Часть 1. М., 2012. С. 328.

Несмотря на относительную новизну концепции комплаенса и противоречивость подходов по переводу данного термина, авторы используют в тексте работы именно слово «комплаенс» в силу прочного вхождения данного термина в деловой и научный оборот.

Итак, настоящее исследование посвящено рассмотрению системы оценки налоговых рисков налоговыми органами и превенции нарушений налогового законодательства. В работе сделан акцент на том, как именно налоговые органы воздействуют на поведение налогоплательщиков не только через правила поведения, обеспеченные государственным принуждением, но и через «мягкое право» и раскрытие информации налоговыми органами о своих подходах в целях обеспечения комплаенса.

Налоговый комплаенс при этом анализируется в исследовании как добросовестное и правомерное поведение налогоплательщика, формирующееся под воздействием системы предупредительных и стимулирующих мер одновременно. В работе рассматриваются вопросы налогового комплаенса в России, Соединённом Королевстве и США не столько как следствие волевых действий налогоплательщика, сколько как следствие тех условий, которые задаются последнему воздействием налоговых органов.

Для этого анализируются подходы налоговых органов к определению критериев налоговых рисков и процедура их оценки, влияние этих подходов на последующее проведение мероприятий налогового контроля, исследуется система мер принуждения и стимулирования налогоплательщиков к соблюдению налогового законодательства. Налоговый комплаенс — наиболее желательный режим для государства, однако за всю историю налогообложения ни один правопорядок не сумел обеспечить сбор налогов в полном объеме исключительно на основе метода убеждения.

В то же время в связи с ограниченностью ресурсов налоговых администраций на практике отсутствует возможность проверки каждого налогоплательщика. Именно поэтому риск-ориентированный подход к проведению налогового контроля с разумным сочетанием как мер стимулирования, так и принуждения к соблюдению налогового законодательства приобретает все большую актуальность. Авторы рассматривают реализацию риск-ориентированного подхода, его влияние на налоговый комплаенс, на выбор мероприятия налогового контроля по итогам оценки рисков на примере трех правопорядков с точки зрения сочетания мер принуждения и стимулирования.

Поскольку в работе, помимо опыта России, анализируется также опыт Соединённого Королевства и США, авторами был проанализирован обширный материал на английском языке; многие статьи и труды использованы в отечественной науке впервые, что существенно расширяет теоретическую базу российского налогового права. Применительно к ана-

лизу и переводу англоязычных источников авторы хотели бы отметить, в частности, следующее.

Поскольку в настоящей работе анализируются методы принуждения и стимулирования к комплаенсу, особое внимание уделено санкциям, применяемым в случае неисполнения налоговой обязанности. Предусмотренные правом США налоговые санкции традиционно делят на уголовные (англ. criminal) и гражданские (англ. civil), иными словами, за налоговое правонарушение, не являющееся преступлением, предусмотрены civil penalties, что дословно означает «гражданско-правовой штраф». Егоров А.Е. справедливо отмечает, что в США речь идет о гражданско-пра- вовой ответственности, поскольку «англосаксонской правовой системе неизвестно континентальное понимание административной ответственности. Общий гражданско-правовой режим ответственности не отрицает значения административно-правовых аспектов ответственности за налоговые правонарушения. Но в США административно-правовые аспекты являются второстепенными по отношению к общему гражданско-правовому содержанию ответственности за налоговые правонарушения. Как и любое правовое явление, гражданско-правовой режим находит свое выражение в особенностях юридической терминологии, что в том числе и обуславливает применение терминов «civil tax penalties» и «civil sanctions» в нормах налогового права США»1. Действительно, называть гражданско-право- вую ответственность административной в таком контексте не представляется корректным. Стоит учитывать, что в России лицо привлекают либо к административной, либо к уголовной ответственности (в зависимости от тяжести совершенного деяния)2. В США подход несколько иной: в ряде случаев за совершение одного и того же деяния лицо может быть привлечено как к уголовной, так и гражданско-правовой ответственности, поскольку уголовная ответственность имеет штрафной характер, а гражданско-правовые штрафы — компенсаторный, правовосстановительный.

Между тем важно учитывать, что в юридической терминологии слово «civil» используется скорее в качестве антонима к «criminal», а не в принятом в России значении «гражданско-правовой, гражданский». Указанное полностью согласуется с позицией Шумилова В.М. и Акчурина Т. Ф., которые говорят о разделении американского права на гражданское и уго-

1 Егоров А. Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США (Civil Tax Penalties) // Налоговед. 2009. № 1. С. 64–75. Электронный ресурс. Режим доступа: http://nalogoved.ru/art/1732.html, дата обращения 05.05.2019.

2 Соловьев И. Н. Ответственность за совершение налогового деликта // Налоговый вестник. 2010. № 4. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.audit-it.ru/articles/ account/court/a51/222904.html, дата обращения 12.05.2019.

ловное1. Высказываясь в пользу гражданско-правовой ответственности, Смолицкая Е.Е. в качестве аргумента использует наличие таких санкций, как пеня и штраф2. Однако существование и пеней, и штрафа в российском налоговом праве не превращает ответственность за налоговые правонарушения в гражданско-правовую. Почему подобное должно происходить в США? Более того, в России под гражданско-правовой ответственностью традиционно понимают ответственность за деликты, которая в США предусмотрена соответствующей сферой деликтного права (англ. tort law). Если руководствоваться приоритетом существа над формой, а именно, посмотреть на суть правоотношений ответственности (ответственность возникает перед государством, а не перед частным лицом), с учетом американской специфики (состязательности процесса, равенства сторон в процессе3, правовосстановительной природы гражданско-правовых санкций

ипроч.), мы придем к выводу о том, что гражданско-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства в США не похожа ни на административную, ни на гражданско-правовую (деликтную) в типично российском понимании.

Таким образом, используя термин «гражданско-правовая ответственность», мы особенно отмечаем, что содержательное наполнение данного термина будет отлично от традиционно российского понимания «граждан- ско-правовой ответственности»: в настоящем случае речь не идет об ответственности за деликт в частном праве, и данный термин используется скорее в качестве противопоставления уголовной ответственности.

Втексте также используется термин «гражданско-правовой комплаенс» применительно к функциям четырех основных структурных подразделений Службы внутренних доходов США. В частности, в исследовании отмечается, что, в отличие от отдела, занимающегося расследованием преступлений, данные структурные подразделения занимаются привлечением к ответственности исключительно в гражданско-правовом порядке.

Сходный подход к использованию слова «civil» существует и в Соединённом Королевстве. В британской литературе, в законодательстве

иактах налогового органа представлена дихотомия «гражданского»

1 Шумилов В. М., Акчурин Т. Ф. Правовая система США. М., 2019. С. 58.

2 «Мерами ответственности выступает пеня и крупное денежное взыскание, которое позволяет восстановить нанесенные государству имущественные потери и наказать налогоплательщика». См.: Смолицкая Е. Е. Гражданско-правовые институты в налоговом праве // Вестник Омского университета. Серия «Право». 2016. № 3 (48). С. 80–84.

3 Равенство в процессе не всегда является фактическим. Так, из принципа равенства следует, что каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается. Если налогоплательщик оспаривает акт налогового органа, именно на нем, по общему правилу, лежит бремя доказывания. Подобное положение дел на практике отнюдь не способствует фактическому равенству сторон в процессе.

иуголовного права в случаях описания полномочий налоговых органов («civil information powers» и «criminal investigation powers»), «гражданского» и уголовного налогового мошенничества, «гражданско-правовых»

иуголовных штрафов.

Вместе с тем при рассмотрении штрафов в британской правовой доктрине указывается на регулирующую функцию таких «гражданско-право- вых» штрафов как превалирующую1. Кроме того, наличие различных механизмов учета поведения лица, направленного на обеспечение комплаенса, позволяет налоговому органу значительно сокращать штраф для целей стимулирования, что само по себе доказывает либо полное отсутствие компенсаторной функции у таких штрафов, либо ее вторичное значение по сравнению с регулирующей. В связи с этим возникает вопрос о целесообразности перевода «civil penalty» как «гражданско-правовой штраф» именно в русскоязычной литературе, направленной на развитие отечественного научного аппарата и отечественного механизма правового регулирования, поскольку такой перевод лишь создает предпосылку для неправильной интерпретации рассматриваемого явления.

Во-первых, эти штрафы направлены на обеспечение карательной и регулирующей функции, как и административные штрафы в России. Во-вторых, для этих штрафов компенсаторная функция имеет вторичный характер, что отделяет их от гражданско-правовых штрафов и опять же сближает с административными штрафами в России. В-третьих, они рассматриваются как аналог российской административной ответственности. В связи с этим представляется допустимым перевод термина «civil penalty» как «административный штраф» в тех случаях, когда «civil» используется в контексте принуждения лица к налоговому комплаенсу, лишь как антипод «criminal»2 и в которых российский исследователь видит необходимость подчеркнуть тот или иной аспект правовой конструкции, существующей в Соединённом Королевстве и США, для развития российской правовой системы.

Следует подчеркнуть, что сущность явления выражается в выполняемых функциях, а не в том, каким уникальным термином эта сущность названа внутри того или иного правопорядка.

in HMRC dealing with civil enquiries such as tax returns, and claims for tax credits can use criminal powers to further these enquiries […] HMRC’s criminal investigation powers are used only in its criminal work and are not used in civil investigations or other HMRC activities». Powers and safeguards. Guidance. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/government/publications/criminal-investigation/criminal- investigation (21.04.2019).

В то же время иной перевод «civil penalty» — как «гражданско-правовой штраф» — может быть использован в том случае, когда читателю предоставляется информация для того, чтобы ознакомить его с особенностями иностранного правопорядка самого по себе, без отсылки к связи с Россией и без цели развития российской правовой системы, либо в случае, когда авторы целенаправленно разделяют «civil penalty» и правовое регулирование административных штрафов в России, стремясь подчеркнуть сущностное, функциональное различие таких штрафов.

Сходный аспект очевиден и в иных случаях использования слова «civil». Так, термин «civil information powers» очевидно не содержит ка- кого-либо гражданско-правового компонента, что становится очевидным при анализе и правовых актов, и правовой доктрины Соединенного Королевства.

Перевод «civil information powers», если рассматривать «civil» как «граж- данско-правовой», приведет к возникновению термина, сочетающего взаимоисключающие компоненты — «властных гражданско-правовых полномочий». Этот пример подтверждает недопустимость такого перевода слова «civil». В рассматриваемом случае оно совершенно не связано с гражданским правом — напротив, оно используется лишь как антипод «criminal» и его перевод обусловлен исключительно тем контекстом и целями, которые ставит российский автор, а также тем, на какие именно свойства рассматриваемого явления он стремится обратить внимание читателя. Подчеркнем, что в рамках таких полномочий производится запрос у налогоплательщика сведений в рамках проверки, выемка документов и т.д. — т.е. осуществляется налоговый контроль.

Таким образом, наиболее точный перевод слова «civil» — это «не являющийся уголовно-правовым». Однако отрицание не дает какой-либо характеристики сущности самого обозначаемого таким словом явления,

алишь подчеркивает, что оно не является чем-то иным. Представляется, что в сравнительно-правовом исследовании авторы могут самостоятельно уточнять терминологию для более точной передачи информации о явлении.

Далее отметим, что в американском праве есть несколько терминов, которые можно перевести как «проверка». Это «audit», «examination», «check», «checking» и «review». Между тем не все данные понятия тождественны по своей сути налоговой проверке в привычном для нас понимании. В США можно выделить две группы мероприятий налогового контроля: непосредственно налоговые проверки (audit или examination),

атакже иные контрольные мероприятия, не имеющие статуса налоговой проверки (checking, compliance check и compliance review). Чтобы у читателя не возникало путаницы, авторы, по возможности, указывали оригинальные термины на английском языке там, где это необходимо.