Налоговый комплаенс в Российской Федерации, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки принуждение и стим

I I I

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ, ОСНОВАННЫЙ

НА РИСК-ОРИЕНТИРОВАННОМ ПОДХОДЕ

Методы налогового контроля должны устанавливаться и определяться с учетом его риск-ориентированности. При этом чем ниже уровень риска, тем менее затратными по времени и иным ресурсам должны быть мероприятия налогового контроля, которые должны при этом обеспечивать реализацию функции превенции и своевременного обнаружения налоговых рисков.

Организационно-правовые гарантии процессуальной экономии средств налогового контроля должны обеспечиваться налогоплательщикам по мере совершенствования ими налогового комплаенса и с учетом достигнутого ими уровня налоговой дисциплины. Так, интенсивность мероприятий налогового контроля, их охват, глубина и продолжительность зависят от уровня налоговых рисков, улучшения либо ухудшения у налогоплательщика ситуации с налоговыми рисками.

Поэтому классификация методов налогового контроля с учетом его риск-ориентированности, а также меры стимулирования налоговой дисциплины заслуживают особого внимания в данной работе.

Для реализации риск-ориентированного подхода в налоговом контроле

вРоссии приоритетной является камеральная налоговая проверка налоговой отчетности, при обнаружении налоговых рисков при камеральной налоговой проверке назначается выездная налоговая проверка; проверки также типизированы по предмету с учетом высокого уровня налоговых рисков в определенных областях налогового контроля и с выделением

всистеме ФНС России специализированных межрегиональных инспекций по камеральному контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты НДС, по ценообразованию для целей налогообложения; для налогового контроля в отношении бюджетообразующих крупнейших налогоплательщиков созданы специализированные межрегиональные и межрайонные инспекции соответственно федерального и регионального уровней1.

1 См.: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // Документы и комментарии.

Когда мы говорим о налоговом мониторинге в России1, который применяется на добровольной основе, речь идет о специальном сервисе для крупнейших налогоплательщиков с высоким уровнем налогового комплаенса, основанном на внедрении новейших информационных технологий электронного взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов по телекоммуникационным каналам связи, обеспечивающим возможность свободного доступа налоговых органов в систему налогового учета налогоплательщиков при их администрировании для выявления существенных налоговых рисков. Данные налогоплательщики являются бюджетообразующими, а с учетом риск-ориентированного подхода администрирующие их налоговые органы контролируют фактически организацию ими системы налогового комплаенса и выявляют недостатки ее функционирования.

В Соединённом Королевстве вся совокупность контрольных мероприятий, осуществляемых Департаментом, разделена на три типа:

1)проверка налогового комплаенса (англ. Tax Compliance Check2);

2)гражданское расследование налогового мошенничества (англ. Civil Investigation of Fraud3);

3)уголовное расследование налогового мошенничества (англ. Criminal

Investigation of Fraud).

Для проверок налогового комплаенса разграничение между режимом камеральной и выездной проверок, используемое в Российской Федерации, как и само выделение указанных видов, в Соединённом Королевстве отсутствует. В рамках проверки у налогового органа имеется возможность как запроса документов, так и посещения помещений налогоплательщика (англ. visit).

Проверка налогового комплаенса может как ограничиваться телефонным звонком4 налогоплательщику, в рамках которого сотрудник налогового органа на основании опросника адресует лицу вопросы, ответы

2007. № 12; Приказ Минфина России от 17.07.2014 № 61н «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» // Российская газета. 2014. 17 декабря (с последующими изменениями и дополнениями).

1 См.: Раздел V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» НК РФ.

2 General information about compliance checks. Compliance checks series — CC/FS1a. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov. uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/675422/CC-FS1a_01_18.pdf (22.12.2017).

3 В материалах Департамента подчеркивается, что в данном случае речь идет именно о налоговом мошенничестве — Code of Practice 9. HM Revenue & Customs investigations where we suspect tax fraud. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/494808/ COP9_06_14.pdf (11.11.2017).

4 General information about compliance checks. Compliance checks series — CC/FS1a. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.

на которые позволяют подтвердить правильность ведения им учета хозяйственных операций за несколько предшествующих месяцев для целей налогообложения, так и представлять собой контрольное мероприятие для проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за несколько периодов с выездом в помещения налогоплательщика и выемкой его документов.

Во внутреннем руководстве налогового органа указано, что для проверки налоговой позиции лица (англ. tax position)1 по нескольким налогам используется режим комбинации нескольких проверок налогового комплаенса2. Иными словами, проверка по всем налогам формально является совокупностью мероприятий, а не одним мероприятием. Следовательно, для проверки каждого из налогов должно быть соответствующее основание, выявленное сотрудниками налогового органа.

Принцип соразмерности, направленный прежде всего на защиту подконтрольных лиц от излишнего бремени контроля, позволяет ограничить широкую дискрецию налогового органа, несмотря на формальное наличие права последнего трансформировать любую проверку из телефонного звонка в принудительный налоговый мониторинг с выездом в помещения налогоплательщика. Данный принцип также обусловил разделение проверок по предмету — при наличии риска по корпоративному налогу проверке должна подлежать налоговая позиция лица в части, касающейся данного риска, если нет обоснованного предположения о наличии рисков по иным налогам.

Вследствие допущенных лицом нарушений в отдельных случаях налоговый орган может принудительно распространить на него режим налогового мониторинга, предусмотренный программой по взаимодействию со злостными нарушителями3.

uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/675422/CC-FS1a_01_18.pdf (24.12.2017).

1 Налоговая позиция лица включает в себя несколько элементов — в частности, исчисленную в денежном выражении сумму налога к уплате за различные налоговые периоды, величину в денежном выражении санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах, сумму налогов, предъявляемую налогоплательщиком к вычету или возмещению; некоторые иные аспекты, характеризующие его расчеты с бюджетом. Подробнее: Finance Act 2008 // The National Archives. Legislation.Gov.Uk [O cial Website]. URL: https://www.legislation.gov. uk/ukpga/2008/9/contents (12.12.2017).

3Managing Serious Defaulters programme. Guidance. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/guidance/managing-serious- defaulters-msd-programme (14.02.2018).

Важно отметить, что в Соединённом Королевстве под режимом мониторинга понимается иное явление, нежели то, что подразумевается под мониторингом в Российской Федерации.

Налоговый мониторинг в британской системе не является отдельным методом контроля, а представляет собой режим, при котором возрастает частота проведения проверок налогового комплаенса, а также расширяются пределы дискреции налогового органа в рамках контрольных мероприятий — в частности, налоговый орган вправе проводить проверку учета лицом хозяйственных операций, а также осмотр активов лица без предварительного уведомления (англ. unannounced visit)1, осуществлять проверку налогового комплаенса по нескольким налогам.

За счет установления данного режима реализуется на практике принцип соразмерности: лица, подпадающие под категорию злостных нарушителей, подвергаются наиболее интенсивному контролю.

Режим налогового мониторинга может распространяться как на физических лиц, так и на юридических лиц или структуры без образования юридического лица, квалифицируемых в качестве злостных нарушителей. При этом мониторинг, установленный над одним лицом, впоследствии может быть распространен на иные взаимосвязанные с ним лица. Например, на партнеров, директоров и должностных лиц (англ. officers) компании, находившейся под указанным режимом, после ее ликвидации; на новое юридическое лицо, если оно создано лицами, находящимися под режимом мониторинга. Режим мониторинга в отношении лица устанавливается, в среднем, на период от 2 до 5 лет.

В США можно выделить две группы мероприятий налогового контроля: непосредственно налоговые проверки (англ. audits), а также иные контрольные мероприятия, не имеющие статуса налоговой проверки (англ. compliance check и compliance review).

Непосредственно налоговые проверки обычно проводятся по факту подачи налоговой декларации, однако выделяют и иные юридические факты, которые являются поводом для проведения проверки (например, само непредставление декларации).

Проверки должны проводиться во время и в месте, выбранные СВД, и при этом эти время и место должны быть разумными и подходящими для конкретной ситуации2. КВД запрещает проводить проверку налогоплательщика, если отсутствует такая необходимость3. Более того,

1Managing Serious Defaulters programme. Guidance. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/guidance/managing-serious- defaulters-msd-programme (14.02.2018).

по общему правилу, за один и тот же период по одному и тому же налогу можно проверять только один раз. При проведении проверки, при определении ее объема, тематического охвата и глубины налоговые органы проводят риск-анализ (кратко отражен в предыдущем разделе о рискориентированном подходе).

Таким образом, тематический охват и глубина проверки, необходимость проведения того или иного контрольного мероприятия определяются с учетом необходимости самого эффективного, то есть соразмерного инвестирования ресурсов СВД для аккумулирования как можно больших налоговых доходов. Если продолжение проверки не соответствует интересам государства (например, вследствие малой величины потенциальных доначислений), должностное лицо, проводящее проверку, имеет право ее прекратить, при этом письменно задокументировав свое решение и соответствующие причины. При вынесении данного решения должностное лицо опирается на свое профессиональное суждение (англ. professional judgement).

Взависимости от места проведения проверки делятся на камеральные (англ. office audits) и выездные проверки (англ. field audits)1. В свою очередь камеральная проверка может проводиться двумя способами2: по переписке (англ. correspondence audit, в рамках данной проверки осуществляется проверка документации) либо путем личной встречи с налогоплательщиком по месту нахождения налогового органа (англ. face-to-face (in person) audit).

Всоответствии с альтернативным подходом, проверку документации выделяют в самостоятельный вид налоговой проверки3. Проверка документации — самый простой вид проверки, который заключается в направлении в адрес налогоплательщика запроса дополнительных сведений и/или документов. Часто бывает так, что, если вопрос не существенный

иагент СВД получает необходимую информацию по почте, проверка прекращается на данном этапе. Если у налогового инспектора есть дополнительные вопросы, налогоплательщику предложат явиться в налоговый орган для дачи пояснений в рамках камеральной проверки, которая проводится по месту нахождения налогового органа.

Выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, а точнее — по месту ведения учета, но СВД обычно отдает предпочтение проведению проверок по месту нахождения лица (англ. home

1 Информация с официального сайта СВД. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/irs-audits#conduct, дата обращения 07.05.2018.

and transfers.

or place of business)1. Выездная проверка обычно проводится по декларациям, подаваемым в отношении налога на прибыль, и касается случаев, когда имеют место объемная документация, значительные товарно-мате- риальные запасы, иные особенности, диктующие необходимость проведения именно выездной налоговой проверки2.

По критерию случайности налоговые проверки в США можно разделить на случайные и неслучайные проверки.

Случайная проверка (англ. random audit) является очень детальной, поскольку проверяется вся налоговая декларация, однако причина проверки заключается в необходимости получения статистических сведений, т.е. служащие СВД не подозревают налогоплательщика в уклонении или других правонарушениях, но тем не менее проверяют всю декларацию досконально для получения данных с целью обновления DIF-системы, то есть автоматической программы по оценке налоговых рисков.

Случайные проверки не являются источником масштабного генерирования налоговых поступлений и проводятся исключительно в исследовательских целях3.

Высказываются точки зрения о том, что сразу после проведения случайной проверки уровень комплаенса лица может снизиться. Так, после проведения случайных проверок, по итогам которых не было выявлено нарушений, в следующие после проверки годы налогоплательщики декларировали меньшие доходы по сравнению с годом проверки. Возможно, сказывается психологический фактор: налогоплательщику кажется, что вероятность того, что его, налогоплательщика с хорошей репутацией, будут проверять каждый год, крайне невысока. Именно поэтому ряд ученых придерживаются мнения, что целесообразно проводить повторную проверку лица после случайной проверки4.

Важно отличать непосредственно налоговую проверку от иных мероприятий налогового контроля, в частности, от таких мероприятий, как compliance check и compliance review.

Compliance check — это проверка, проводимая СВД для того, чтобы убедиться, что организация, которая обязана вести учет и выполнять требования по предоставлению информации, выполняет возложенные на нее обязанности; либо убедиться в том, что деятельность организации дей-

1 34 American Jurisprudence, Second Edition. Federal Taxation. 70008.

2 Bittker, McMahon & Zelenak. Federal Income Taxation of Individuals, Third Edition, November 2017. Part 47.01 [2]. O ce and Field Audits.

3 Lawsky Sarah B. Fairly Random: On Compensating Audited Taxpayers, 41 Conn. L. Rev. 161, 191-94 (2008).

4 Satterthwaite Emily. Can Audits Encourage Tax Evasion? An Experimental Assessment (March 16, 2016). 20 Florida Tax Review 1 (2016).

ствительно соответствует задекларированной цели, дающей право на освобождение от налога. Данный вид контроля проводится, в том числе, с образовательной целью — чтобы в рамках контрольного мероприятия научить обязанное лицо правильно вести отчетность для целей повышения добровольного комплаенса в будущем1.

Compliance review — это контрольное мероприятие, в рамках которого СВД может убедиться, что налогоплательщиком соблюдаются условия добровольно заключенного с СВД соглашения (англ. voluntary agreement). СВД на практике заключает с налогоплательщиками различные соглашения, которые предусматривают разный набор прав и обязанностей как для СВД, так и для налогоплательщиков.

В США существует программа, во многом схожая с российским налоговым мониторингом (речь идет о Compliance Assurance Process). Данная программа предназначена для крупных налогоплательщиков; для участия в ней можно подавать заявления ежегодно.

Данная программа реализуется в рамках совместной работы налогового органа и налогоплательщика в течение всего года до подачи налоговой декларации для идентификации и разрешения спорных моментов по мере их возникновения. Цель программы — снижение бремени налогоплательщика и уровня неопределенности. При этом СВД получает доступ к отчетности, включая декларации, до наступления срока ее подачи, тем самым риск последующей проверки снижается или исчезает вовсе2.

Далее рассмотрим механизм учета в налоговом контроле наличия либо отсутствия рисков налогоплательщиков.

В России отсутствие либо ненадлежащая организация налогоплательщиками внутренней системы обеспечения налогового комплаенса может повлечь возникновение налоговых рисков и связанные с этим так называемые аналитические мероприятия налоговых органов в форме запросов налоговых органов без проведения мероприятий налогового контроля, вызова налогоплательщиков на заседание комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам и прочих комиссий налоговых органов.

Следует отметить, что направление подобных запросов и создание таких комиссий являются практиками, прямо не предусмотренными законодательством о налогах, которые широко применяются налоговыми органами в налоговых правоотношениях для получения информации о налоговых рисках с целью ее последующей проверки и оценки соответствующих

Database (дата обращения 16.04.2018).

рисков1. Причем, по данным должностных лиц ФНС России, доля добровольно уточненных налоговых обязательств в результате такой аналитической работы налоговых органов за 9 месяцев 2016 года составила 8%, за 9 месяцев 2017 года — 20%, а за 9 месяцев 2018 года — 25%, то есть доля обеспечиваемых таким образом налоговых поступлений в бюджет год из года возрастает2.

Отсутствие эффективно функционирующей системы налогового комплаенса в организации может повлечь за собой включение ее в план налогового органа по проведению выездной налоговой проверки.

Риск назначения выездной налоговой проверки на основании налоговых рисков, выявленных в ходе камеральных налоговых проверок, возрастает в связи с внедрением системы АИС «Налог-3» — нового сервиса, позволяющего с использованием информационных технологий автоматически агрегировать все сведения о налогоплательщиках и выявлять нарушения ими налогового законодательства.

Изготавливаемая на основе указанной информации справка о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом и информация, агрегированная в разделе «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента» в АИС «Налог-3», могут создавать серьезные ограничения для реализации правового статуса налогоплательщика при участии его в тендерах на заключение сделок, при государственных закупках, при получении им лицензий либо разрешений, а также при ведении им предпринимательской и иной экономической деятельности в связи с общей концепцией проявления должной осмотрительности при выборе и проверке контрагентов.

В целом, несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве правовых и организационных гарантий стимулирования правомерного поведения налогоплательщиков, налоговый комплаенс является условием надлежащего осуществления своих прав, которые могут быть ограничены из-за отсутствия комплаенса либо его ненадлежащей организации. Так, комплаенс является условием перевода на налоговый мониторинг и нахождения на нем для крупнейших налогоплательщиков.

Более того, комплаенс является необходимым условием для ослабления налогового контроля в части фактического снижения интенсивности выездных налоговых проверок в отношении «среднестатистического» на-

1 См.: Письмо ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4-15/14490@ //http://www.nalog. ru; Соколов Д. В. Исторический и правовой генезис межведомственных налоговых комиссий. // Налоговед. 2017. № 11. С. 43–50.

2 См.: Выступление заместителя начальника контрольного управления ФНС России Константина Новоселова на конференции ИРСОТ «Налоговый контроль: Итоги-2018, ожидания-2018» // www. ruseminar.ru.

налоговый орган исходит из презумпции достоверности представленных

вналоговой декларации сведений1.

ВСША гарантии процессуальной экономии следуют из КВД, § 7605 (b) которого запрещает проведение ненужных проверок, а также обусловлены наличием прямого указания в Практическом руководстве СВД о необходимости проведения анализа рисков при проведении мероприятий налогового контроля. СВД не проводит проверку ради проверки: в условиях ограниченности ресурсов СВД нацелена проверять только тех налогоплательщиков, кто с большей степенью вероятности нарушает законодательство и проверка которых позволит добиться больших доначислений

впользу бюджета.

Например, даже если проверка инициирована, она может быть завершена на стадии проверки документации, если налоговый орган получит ответы на все вопросы и поймет, что налогоплательщик является добросовестным и соблюдает законодательство.

Также необходимо учитывать, что, следуя формулировкам Практического руководства СВД и принимая решение о целесообразности либо нецелесообразности продолжения проверки в рамках «правила середины», инспектор руководствуется не только, а иногда и не столько степенью риска, выявленного у налогоплательщика, сколько фискальными интересами государства.

Иными словами, полагаясь на свое профессиональное суждение и действуя в интересах государства, должностное лицо может прийти к выводу о нецелесообразности проведения дальнейшей проверки на основании несущественности суммы потенциальных доначислений, даже если у налогоплательщика будет идентифицирован налоговый риск.

В налоговом законодательстве США явно выраженные и формализованные организационно-правовые гарантии в случае снижения налогового риска отсутствуют. При этом фактически СВД проверяет налогоплательщиков на основании риск-ориентированного подхода. Чем выше риск (например, показатель по результатам проверки в DIF-системе), тем выше шанс быть проверенным.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о существовании трех подходов к риск-ориентированности в налоговом контроле:

1)основанного прежде всего на градации налоговых рисков по степени их значимости для соблюдения налоговой дисциплины в Соединённом Королевстве, то есть на качественной характеристике налоговых рисков. Хотя сохраняется зависимость интенсивности

1 Tax Compliance Risk Management. HMRC internal manual. HM Revenue and Customs //

H.M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/tax- compliance-risk-management/tcrm2430 (21.01.2018).