Налоговый комплаенс в Российской Федерации, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки принуждение и стим

Кроме того, механизм применения риск-ориентированного подхода раскрыт в некоторых документах, содержащих мягкое право: в программе по взаимодействию со злостными нарушителями (англ. Managing Serious Defaulters programme, MSD)1 и «Кодексе практики № 9» (англ. Code of Practice 9, COP9) от 30 июня 2014 года2.

Информация из деклараций, из реестра юридических лиц (англ. Companies House) и других источников (включая, например, информацию авиакомпаний о перелетах лица на самолете за границу) агрегируется

спомощью программного обеспечения Connect3.

Вцелях упрощения процесса управления рисками для налогоплательщиков во Внутреннем руководстве Департамент представляет систему критериев налоговых рисков, рассматриваемых им при применении механизма оценки рисков.

Сотрудники Департамента анализируют критерии двух видов:

• внутренние (англ. inherent) критерии, опосредованные экономическими условиями деятельности подконтрольного лица, — например: иностранное участие в организации; множественность сделок

странсфертными ценами; сложность структуры группы, в которую входит организация, наличие дочерних компаний;

•критерии, непосредственно характеризующие налоговый комплаенс

подконтрольного лица, — например: своевременное предоставление полных и точных сведений на запросы Департамента; подача в срок деклараций с достоверными сведениями; неучастие в структурировании операций таким образом, чтобы их налоговые последствия противоречили целям законодательства о налогообложении и сборах.

Риск-ориентированный подход не может эффективно функционировать без анализа внутренних критериев, которые позволяют предположить потенциальное наличие нарушения и его возможные неблагоприятные последствия.

В то же время эти критерии не должны иметь независимого от комплаенса значения. Подобный подход имел бы негативные последствия в виде вмешательства контролирующих субъектов в экономическую деятельность

1Managing Serious Defaulters programme. Guidance. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/guidance/managing- serious-defaulters-msd-programme.

2 Code of Practice 9. HM Revenue & Customs investigations where we suspect tax fraud. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov. uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/494808/COP9_06_14.pdf .

3 См.: McLaughlin M. HMRC Investigations Handbook 2016/17. London. Bloomsbury Professional, 2017. P. 326.

налогоплательщиков, что можно наблюдать в правоприменительной практике российских налоговых органов. Например, исходя из российской концепции риск-ориентированного подхода, подконтрольный субъект может быть подвергнут выездной проверке, если инспекция считает недостаточным уровень зарплаты его работников1, даже если этот субъект обеспечивает комплаенс.

Во избежание подобного дефекта британский налоговый орган указал: внутренние критерии важны лишь для того, чтобы налоговый орган мог определить, какие именно действия конкретный налогоплательщик должен предпринять, а от каких воздержаться, если он стремится к низкому риску.

Обеспечив комплаенс, налогоплательщик устраняет риск как по критериям, непосредственно связанным с комплаенсом, так и по внутренним критериям, не имеющим самостоятельного значения.

Таким образом, получение статуса низкорискового определяется действиями, предпринятыми лицом по собственной воле, а не факторами, на которые оно не может повлиять; эти действия должны предприниматься в рамках налоговых правоотношений, а не в сфере экономической деятельности.

Следует также подчеркнуть большую открытость системы критериев налоговых рисков в Соединённом Королевстве, нежели чем в Российской Федерации.

Так, на практике2 сотрудники Департамента при определении риска анализируют факты участия лица в схемах по обходу налогов; оценивают своевременность подачи декларации и детализации пояснений, сопровождающих любые факты, которые потенциально могут показаться налоговому органу признаком допущенных налогоплательщиком нарушений. Несмотря на открытый перечень факторов, рассматриваемых налоговым органом как риск, фактически учитываемые налоговым органом критерии тесно взаимосвязаны с публичными. Эта взаимосвязь позволяет сделать вывод, что латентные критерии не обособлены от публичных и, как правило, представляют собой их частные случаи.

В то же время степени открытости и прозрачности сведений о рискориентированном подходе Департамента различны для двух групп налогоплательщиков, что продиктовано особенностями национальной налоговой политики.

1 См.: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // Документы и комментарии. 2007. № 12.

2 См.: McLaughlin. Op. cit. P. 326–327.

Для субъектов крупного бизнеса создается наиболее прозрачный режим контроля, и Внутреннее руководство направлено именно на их оценку. Для субъектов малого и среднего бизнеса эта правовая конструкция остается неопределенной, и, не имея доступа к критериям риска, они также вынуждены ориентироваться на концепцию, разработанную для крупных налогоплательщиков.

В США риск-анализу посвящен раздел 4.10.3.2 Практического руководства СВД1. Под анализом рисков СВД понимает сопоставление потенциальной выгоды от проведения проверки декларации или какого-то вопроса с объемом затраченных на проверку ресурсов.

Оценка рисков осуществляется на протяжении всех контрольных мероприятий и перед ними. СВД при проведении мероприятий контроля призывает инспекторов обращать внимание на такие обстоятельства, как риск мошенничества; существенность; необходимое для проведения проверки время и др. факторы. Также СВД рекомендует руководствоваться при проверке правилом 80/202 с точки зрения расстановки приоритетов и инвестирования усилий налоговых органов и «правилом середины». В середине проверки необходимо решить, стоит ли проверять оставшиеся пункты

ивопросы. Инспектор имеет право прекратить проверку, если ее продолжение не соответствует интересам государства (имеется в виду, прежде всего, фискальный интерес).

Преимущества риск-анализа заключаются в процессуальной экономии, повышении эффективности и снижении бремени для налогоплательщика.

Таким образом, СВД основывает свою деятельность по контролю

иобеспечению комплаенса на риск-ориентированном подходе.

СВД в подавляющем большинстве принимает налоговые декларации в том виде, в котором они поданы, поскольку проверить в ручном режиме все декларации не представляется возможным и не имеет смысла, так как большинство налогоплательщиков добровольно и добросовестно исполняют свои налоговые обязательства.

Между тем всегда есть те, кто не соблюдает налоговое законодательство. В этой связи важно понимать, каким образом наиболее эффективно идентифицировать потенциальных нарушителей. Для этих целей важно определить факторы риска, которые бы указывали на те декларации, проверка которых была бы наиболее эффективной для налогового органа, т.е. привела бы к наиболее крупным доначислениям.

1 Internal Revenue Manual. 4.10.3.2. (02/26/2016). Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.irs.gov/irm/part4/irm_04-010-003#idm140629990857728, дата обращения 01.05.2018.

2 Закон Парето — правило, в соответствии с которым 20% усилий приносят 80% результата, остальные 80% усилий приносят лишь 20% результата.

СВД отказалась от ручного скрининга (англ. manual screening) деклараций как первого и основного метода обработки деклараций1. Вместо этого с 1969 года СВД применяет Discriminant Inventory Function System (далее — DIF, DIF-система). DIF-система — это основной способ отбора налоговых деклараций для проведения проверки, основанный на компьютерных технологиях и математических формулах, которые позволяют оценить данные в налоговой декларации и присвоить в результате подобной обработки итоговое число, определив таким образом потенциал для проверки (англ. audit potential). Чем выше число, тем выше вероятность проведения проверки2.

Фактически DIF-система построена таким образом, что данные налоговой декларации подлежат сравнению с некими усредненными значениями, характерными для подавляющего количества налогоплательщиков соответствующей категории. Если выявлено существенное расхождение, может быть проведена налоговая проверка.

Несмотря на то, что СВД должна раскрывать критерии и процедуры, используемые для выбора деклараций для проведения проверки3, DIFформулы и документация являются закрытыми и не раскрываются налогоплательщикам4.

В связи с этим не представляется возможным с уверенностью определить, какие факторы лежат в основе функционирования данной системы и какие именно средние значения принимаются во внимание. Данные DIF-системы пополняются за счет случайных проверок налоговых деклараций в рамках национальной программы «National Research Program», т.е. налогоплательщик может быть выбран для проведения проверки случайно, в отсутствие каких-либо признаков нарушения с его стороны.

До внедрения DIF-системы около половины проверок не приводили к каким-либо изменениям в налоговой декларации; после введения DIF-подхода без изменений стала оставаться только пятая часть проверенных деклараций5.

1 Risk-Based Tax Audits. Approaches and Countries Experiences. Editors Munawer Sultan Khwaja, Rajul Awasthi, and Jan Loeprick, available at http://documents.vsemirnyjbank.org/ curated/ru/490491468159916971/Risk-based-tax-audits-approaches-and-country-experiences.

2 Bittker, McMahon & Zelenak. Federal Income Taxation of Individuals, Third Edition, November 2017. Part 47.01. Examination and Audit of Returns.

Compliance Comprehensively, University of Kanzas Law Review, 2003. Электронный ресурс. Режим доступа: https://ssrn.com/abstract=397882, дата обращения 01.05.2018.

Налоговые органы не ограничены DIF-системой и случайным отбором деклараций для проведения проверок, хотя налогоплательщиками предпринимались попытки оспаривания подобного подхода со ссылками на его необоснованность и произвольность1. При этом судебные инстанции придерживаются мнения, что проведение проверки и доначисление налога в одном случае и непроведение проверки — в другом не нарушает принцип надлежащей правовой процедуры (англ. due process clause), если проверка была назначена в отсутствии дискриминации в отношении налогоплательщика (без учета его пола, расы, взглядов и проч.)2.

Для понимания риск-ориентированного подхода имеют значение следующие документы:

1)Практическое руководство СВД (официальный сборник внутренних указаний СВД для своих сотрудников).

2)Документы, содержащие «мягкое право». Речь идет о публикациях СВД3, об отчетах, которые периодически готовятся Счетной палатой США4. В частности, отчет о деятельности отделения по работе с крупным бизнесом и международными компаниями содержит сведения о том, что на настоящий момент данное отделение не имеет какого-либо строгого руководства относительно того, какие налоговые декларации проверять.

3)Публикации ученых-юристов, которые также содержат информацию о том, на что СВД обращает внимание на практике при решении вопроса о проведении контрольных мероприятий.

1 В одном деле налогоплательщики оспаривали законность проведенной проверки, мотивируя это тем, что их выбрали для проверки не по результатам случайной выборки или DIF-системы, что, по их мнению, противоречило IV поправке к Конституции США. См.: 725 F.2d 64 United States Court of Appeals, 7th Circuit, Bhagwan D. RAHEJA and Krishna

K.Raheja, v. CIR.

2 Teague v. Alexander, 662 F2d 79, 83 (DC Cir. 1981), Penn-Field Indus., Inc. v. CIR, 74 TC 720, 724 (1980), Karme v. CIR, 673 F2d 1062 (9th Cir. 1982).

3 См., например: Publication 556 (Rev. September 2013) Cat. No. 15104N. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.irs.gov/forms-pubs/about-publication-556, дата обращения 01.05.2018.

4 IRS Return Selection: Improved Planning, Internal Controls, and Data Would Enhance Large Business Division E orts to Implement New Compliance Approach. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.gao.gov/products/GAO-17-324, дата обращения 01.05.2018. IRS. Return Selection: Wage and Investment Division Should Define Audit Objectives and Refine Other Internal Controls. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.gao.gov/products/ GAO-16-102, дата обращения 01.05.2018. IRS Return Selection: Certain Internal Controls for Audits in the Small Business and Self-Employed Division Should Be Strengthened. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.gao.gov/products/GAO-16-103.0, дата обращения 01.05.2018.

На основе анализа вышеприведенных документов можно выделить факторы риска, которые условно можно разделить на группы: те, на которые налогоплательщик не может повлиять, и те, на которые он повлиять в силах.

К первой группе рисков относится несовпадение данных декларации с данными из деклараций информационного характера1, нахождение под проверкой зависимого лица налогоплательщика, с которым тот заключал сделки в соответствующем периоде (повлиять на снижение данного риска можно только путем проявления должной осмотрительности при выборе контрагента)2. СВД также анализирует сведения из СМИ 3 и информацию из иных источников, включая сообщения об уклонении4.

Крупный бизнес находится в особой зоне риска с точки зрения потенциала проведения мероприятий налогового контроля в рамках специальной государственной программы (англ. Coordinated Examination Program). Статистика по 2017 фискальному году такова, что если в среднем риск проведения проверки составляет около 1%, то организация, задекларировавшая более 10 млн долларов США, будет проверена в 4% случаев; при доходах от 50 до 100 млн долларов вероятность составляет уже 10%. А если крупный бизнес декларирует больше 20 млрд долларов, его проверят с вероятностью 58,4%. При этом в 2017 году в отношении таких организаций были проведены 331 выездная проверка и 29 проверок документации (англ. Correspondence audit). Данный риск экономический и от налогоплательщика вообще не зависит.

Ко второй категории рисков можно отнести следующие: заявление значительных вычетов, налоговых возвратов либо внесение изменений в уже поданную декларацию. Также триггером риска будет являться запрос разъяснения или рулинга от СВД, запрос на заключение с СВД соглашения об окончательном определении размера налоговых обязательств

1 26 US Code, Subtitle F, Chapter 61, Subchapter A Part III.

2 Federal Tax Coordinator, Second Edition. T. 1061. Selection of Returns to be Audited. (Westlaw Academics).

3 Madison Allen. The Futility of Tax Protester Arguments (2014). Thomas Je erson Law Review, Vol. 36, No. 2, Spring 2014. Электронный ресурс. Режим доступа: https://ssrn. com/abstract=2464309, дата обращения 01.05.2018; United States v. Schi , 612 F.2d 73, 78-81 (2d Cir. 1979).

4 Осведомитель по обязательной программе для налоговых осведомителей (англ. Whistleblower Program) получает от 15 до 30% от суммы взысканной недоимки в виде вознаграждения, осведомитель в порядке § 7623(a) КВД получает вознаграждение по усмотрению Министра финансов. См. также: Madison Allen. The IRS's Tax Determination Authority (December 31, 2017). 71 Tax Law. 143 (2017). Электронный ресурс. Режим доступа: https:// ssrn.com/abstract=3098394, дата обращения 01.05.2018.

(англ. closing agreement), а также предложение в адрес СВД об урегулировании налоговой задолженности (англ. offer in compromise)1. Наличие существенной недоимки в прошлые налоговые периоды также является риском для налогоплательщика2.

Таким образом, множество факторов могут повысить риски лица. Однако это не влечет автоматического проведения проверки, поскольку имеет значение и то, насколько проведение проверки в данном конкретном случае будет соответствовать интересам государства.

Иными словами, даже если у лица идентифицирован риск (например, высокий показатель по результатам проверки в DIF-системе), в рамках процедуры классификации (англ. classification) и анализа декларации с точки зрения потенциала для проверки приоритет может быть отдан другой декларации с большим риском (еще более высоким показателем DIF), в условиях, когда ресурсы СВД ограничены и проверить все рисковые декларации не представляется возможным.

Относительно оценки налоговых рисков лицами, осуществляющими подготовку декларации, важно подчеркнуть, что Инструкции Министерства финансов3, Циркуляр СВД 2304 и профессиональные стандарты деятельности сертифицированных бухгалтеров5 четко указывают, что при подготовке налоговой декларации и оценке обоснованности того или иного пункта декларации указанные лица не вправе основывать свои выводы исключительно на том, что шансы на проверку декларации невысоки. По этой причине многие налоговые специалисты, осуществляющие подготовку налоговых деклараций, в принципе отказываются обсуждать обоснованность той или иной декларации (пункта декларации).

Как отмечалось выше, DIF-система и математические формулы, лежащие в ее основе, являются закрытыми и подлежат раскрытию только служащим СВД в случае необходимости. DIF-формулы предназначены только для внутреннего пользования и не подлежат обсуждению с неуполномоченными лицами6. Американские суды в ряде дел отмечали, что раскрытие DIF-документации могло бы навредить единству налоговой си-

1 Federal Tax Coordinator, Second Edition. T. 1065. Chances of a return being audited. (Westlaw Academics).

Tax Review, Vol. 36, No. 3, 2017, available at https://ssrn.com/abstract=3015379.

стемы США и ее регуляторной функции, поскольку налогоплательщики научились бы манипулировать DIF-показателем, таким образом избегая проверок. Именно на этом основании информация о работе DIF-системы не предоставляется в рамках реализации права на информацию в соответствии с Законом о свободе информации1. § 6103 КВД устанавливает, что по усмотрению Министра финансов США в случае, если это серьезным образом навредит взиманию налогов, допускается не раскрывать не только сами критерии, применяемые для отбора подлежащих проверке деклараций, но и данные, исходя из которых такие критерии определяются.

Однако в Интернете все же есть информация, которая позволяет налогоплательщику понимать, на что обращают внимание проверяющие СВД. В частности, практические руководства по проверкам (например, для малого бизнеса)2 находятся в открытом доступе на сайте СВД. Эти руководства для служащих СВД по проведению проверок сгруппированы по двум признакам — либо по индустриям, либо по отдельным специальным вопросам. Налогоплательщик может ознакомиться с руководством до проверки и таким образом будет знать, на что обращает внимание проверяющий.

В США лицо может только в определенной степени управлять рисками, поскольку 1) не все риски поддаются оценке и управлению со стороны налогоплательщика; 2) не все факторы риска в принципе известны налогоплательщику. На практике организации-налогоплательщики предпринимают попытки по управлению налоговыми рисками, формируя, например, налоговые департаменты или комитеты по связям с контролирующими органами и возлагая на них функцию по идентификации, оценке

иуправлению налоговыми рисками предприятия3.

2.Процедура оценки рисков

ВРоссии налоговые риски оцениваются налоговыми органами непрерывно на основе данных АИС «Налог-3»; данных учетной системы налогоплательщика при налоговом мониторинге; при запросах сведений

1 Freedom of Information Act PL 85-619, 1966; Buckner v. IRS, 25 F. Supp. 2d 893, 898 (N. D. Ind. 1998); Gillin v. IRS, 980 F.2d 819, 822 (1st Cir. 1992); Lamb v. IRS, 871 F. Supp. 301, 304 (E. D. Mich., 1994); 5 US Code §552 - Public information; agency rules, opinions, orders, records, and proceedings.

2 Информация с официального сайта СВД. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/audit-techniques-guides-atgs, дата обращения 01.05.2018.

3 Thomas Frank Larson. Corporate tax risks: a call for greater audit committee involvement, Article, 13 U. C. Davis Bus. L.J. 39, Fall, 2012; W.Choi. United States — Tax Risk Management, Tax Accounting & Risk Management, IBFD Database (дата обращения 16.04.2018).

без проведения налоговых проверок; на комиссиях по легализации налоговой базы; при каждой камеральной налоговой проверке налоговой декларации и выездной налоговой проверке. Стадии применения рискориентированного подхода при этом формально не выделяются.

Налоговые органы для целей контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов используют в своей деятельности автоматизированную информационную систему «Налог-3» (АИС «Налог-3»). Это единая информационная система налоговых органов, в которой аккумулируются, в частности, данные регистрации актов гражданского состояния; государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; государственной регистрации прав на имущество; маркировки; анализа банковской деятельности; данные контрольно-кассовой техники; данные контрольной работы; данные АСК НДС-2 и т.д.

Систематизация указанной информации на основе ее автоматизации с использованием современных информационных технологий обеспечивает обнаружение налоговых рисков, связанных как с нарушениями налогового законодательства, так и со злоупотреблением субъективным налоговым правом в масштабах страны.

Часть данных АИС «Налог-3» находится в открытом доступе на официальном сайте ФНС России для того, чтобы обеспечить проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Этот сервис называется «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента».

Налоговые органы пытаются переориентировать налоговый контроль за проявлением должной осмотрительности при выборе контрагента (когда фактически налоговые органы перекладывают свою функцию налогового контроля на субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-правовые отношения с другими ее субъектами) на обнаружение фактических бенефициаров необоснованной налоговой выгоды от создания различного рода схем налогового мошенничества.

Для этих целей они намерены совершенствовать административную процедуру государственной регистрации юридических лиц, максимально использовать результаты внутреннего контроля финансовых организаций для обнаружения проблемных с точки зрения финансово-правовых рисков лиц1 и оперативного получения необходимой им информации из банков-

1См.: Методические рекомендации о повышении внимания кредитных организаций

котдельным операциям клиентов (утв. Банком России 13 апреля 2016 года № 10-МР) // Вестник Банка России. 2016. № 40; Методические рекомендации о подходах к управлению кредитными организациями риском легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (утв. Банком России 21 июля 2017 года № 18-МР) // Вестник Банка России. 2017. № 63; Методические рекомендации о повыше-

ской системы и от иных участников финансового рынка для адресного применения административного принуждения, а также применять метод сопоставления товарных и денежных потоков.

Сучетом развития технологии блокчейн и сотрудничества ФНС и ЦБ РФ

вэтом вопросе такие усилия налоговой администрации приведут к созданию более эффективно функционирующей системы АИС Налог-3, в основу которой будет положен адресный риск-ориентированный подход

вобнаружении проблемных с точки зрения налогообложения лиц. Это так называемые «площадки» для получения необоснованной налоговой выгоды или для нарушения пределов реализации субъективных прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы и/или суммы налога (ст. 54.1 НК РФ). Их выявление нацелено на оперативное принятие мер административного принуждения именно в отношении таких лиц.

Так, в системе «АСК НДС-2» выделяются технические субъекты, деятельность которых связана исключительно с получением необоснованной налоговой выгоды или нарушением пределов реализации субъективных прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы и/или суммы налога, сущностные субъекты, деятельность которых носит предпринимательский характер, и транзитные субъекты, обеспечивающие связь между первыми и вторыми субъектами.

На основе такой классификации субъектов в интегрированной инфор- мационно-технологической системе баз данных налоговых органов решается вопрос об адресном применении к ним мер административного принуждения как за нарушение налогового законодательства, так и за злоупотребление субъективным налоговым правом. Речь идет о применении всего комплекса мер административного принуждения: предупредительных, пресекательных, обеспечительных, карательных и восстановительных1.

В связи с борьбой с размыванием налоговой базы на глобальном (международном) уровне, которая необходима для преодоления недобросовестной налоговой конкуренции между оншорными и офшорными юрисдикциями, государства вынуждены постепенно переходить от практики заключения двусторонних налоговых соглашений, одной из целей которых является недопущение налоговых злоупотреблений путем неправомерного применения налогоплательщиками льгот, предусмотренных международными налоговыми соглашениями между государствами, к подписанию и ратификации многосторонних налоговых соглашений, в которых

нии внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов (утв. Банком России 2 февраля 2017 года № 4-МР) // Вестник Банка России. 2017. № 15.

1 См. более подробно по этому вопросу: Овчарова Е. В. Основания классификации и система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства // Вестник МГУ. Серия «Право». 2018. № 4.