Налоговый комплаенс в Российской Федерации, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки принуждение и стим
.pdf
II. Оценка налоговых рисков, осуществляемая налоговыми органами |
41 |
борьба с обходом налогов при международном налоговом планировании становится главной целью.
Речь идет о Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения1, а также о многосторонних соглашениях, обеспечивающих эффективный международный обмен налоговой информацией и взаимную административную помощь по налоговым делам в глобальном (международном) масштабе.
Так, Конвенция от 25 января 1988 года о взаимной административной помощи по налоговым делам (далее по тексту — Конвенция) была подписана Российской Федерацией в Каннах (Франция) 3 ноября 2011 года, а ратифицирована Россией Федеральным законом от 4 ноября 2014 года № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции об оказании взаимной административной помощи по налоговым делам»2, на территории Российской Федерации вступила в силу с 1 июля 2015 года и начала применяться с 1 января 2016 года. Указанная Конвенция предусматривает наряду с международным обменом налоговой информацией по запросу заинтересованной стороны и спонтанным обменом налоговой информацией, также и автоматический обмен налоговой информацией.
Последнему придается особое значение. В связи с этим было разработано Многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 года3. При его разработке были проведены консультации с представителями Федеральной налоговой службы России (далее по тексту — ФНС России). Реализация таких глобальных международных соглашений предполагает разработку и внедрение с активным участием ФНС России Единого стандарта отчетности ОЭСР (англ. Common reporting standard — CRS) и Общей системы передачи данных (англ. Common transmission system — CTS), с помощью которых может функционировать защищенный единый канал обмена сведениями4.
Для обеспечения исполнения Российской Федерацией принятых на себя международных обязательств по автоматическому обмену фи-
1 См.: Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Опубликовано ОЭСР 24 ноября 2016 года, открыто для подписания с 31 декабря 2016 года, available at http://www.oecd.org.
2 См.: Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru,
5 ноября 2014 года.
3 См.: Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information (CRS MCAA), available at http://www.oecd.org.
4 См.: Вольвач Д. В., Кадет А. В. Кто владеет информацией, владеет и налоговой базой // Налоговед. 2016. № 6. С. 15–25.
42 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
нансовой информацией с иностранными государствами (территориями)
врамках вышеуказанных многосторонних международных соглашений введена система уведомлений об участии в международной группе компаний с представлением страновых сведений как специальных форм годовой налоговой отчетности по международной группе компаний: глобальной документации, национальной документации и странового отчета1.
Приказом ФНС России от 6 марта 2018 года № ММВ-7-17/123@ был утвержден формат странового отчета международной группы компаний по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники международной группы компаний, порядок его заполнения и представления в электронной форме2.
Если до 30 сентября 2018 года применительно к Российской Федерации обмен осуществлялся главным образом по запросу заинтересованной стороны либо спонтанно путем предоставления информации стороне, которая может быть в этом заинтересована, то с 30 сентября 2018 года Россия полностью присоединилась к системе автоматического обмена финансовой информацией3.
Указанная система предполагает доступ ФНС России в текущем режиме к финансовой информации о российских налоговых и валютных резидентах, которая аккумулируется в глобальной автоматизированной информационной базе данных для целей международного информационного обмена в соответствии с Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам и заключенным в соответствии с ней Многосторонним соглашением об автоматическом обмене финансовой информацией.
Международный автоматический обмен финансовой информацией с участием в нем порядка 80–100 юрисдикций обеспечит реализацию принципа прозрачности в финансовом контроле в глобальном масштабе.
1 См.: Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 340-ФЗ «О внесении изменений
вчасть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией междуна-
родного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo. gov.ru, 27 ноября 2017 года.
2 См.: Приказ ФНС России от 6 марта 2018 г. № ММВ-7-17/123@ «Об утверждении формата странового отчета международной группы компаний по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники международной группы компаний, порядка его заполнения и представления в электронной форме» (зарегистрировано в Минюсте России 7 мая 2018 г. № 50994) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 08 мая 2018 года.
3 Однако с некоторыми юрисдикциями автоматический обмен ведется с 2017 года. См. более подробную информацию об этом на официальном сайте ОЭСР в сети «Интернет» // http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/exchange- relationships.
II. Оценка налоговых рисков, осуществляемая налоговыми органами |
43 |
Для того, чтобы любой налогоплательщик имел возможность определить пределы налоговой юрисдикции государства в отношении него с помощью института налогового резидентства, на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» — https://www.nalog.ru с 16 января 2018 года запущен электронный сервис ФНС России «Подтвердить статус налогового резидента Российской Федерации», который существенно упростил для налогоплательщиков процедуру подтверждения своего налогового статуса. Налоговое резидентство является определяющим как во внутригосударственных, так и в международных налоговых отношениях. Доступ к информации о налоговом резидентстве Российской Федерации в соответствии с рассмотренными выше международными налоговыми соглашениями получат также компетентные органы иностранных государств.
В России при оценке налоговых рисков налоговыми органами учитываются прежде всего фактические обстоятельства экономической деятельности налогоплательщиков, их экономический смысл и детальная документальность, то есть для целей управления налоговыми рисками в налоговом учете важны формализованность и детальность, а документы налогового учета должны представляться налоговым органам в максимально полном объеме. При этом налогоплательщик не всегда знает об оценке налоговыми органами налоговых рисков и присутствует при этом. АИС «На- лог-3» позволяет оценивать налоговые риски и без участия в этом заинтересованного лица.
Налогоплательщик, его законные и уполномоченные представители могут участвовать фактически в процедуре оценки рисков в рамках заседания комиссий по легализации налоговой базы, базы страховых взносов и прочих комиссий налоговых органов, при рассмотрении вопросов о предоставлении мотивированных мнений в рамках налогового мониторинга.
Когда мы говорим о налоговом мониторинге1, речь идет о специальном сервисе для крупнейших налогоплательщиков, основанном на внедрении новейших информационных технологий электронного взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов по телекоммуникационным каналам связи, обеспечивающим возможность свободного доступа налоговых органов в систему налогового учета налогоплательщиков при их администрировании для выявления существенных налоговых рисков. Данные налогоплательщики являются бюджетообразующими, а с учетом риск-ориентированного подхода администрирующие их налоговые органы контролируют фактически организацию ими системы налогового комплаенса и выявляют недостатки ее функционирования. Поэтому с постепенным расширением налогового мониторинга, основанного на вне-
1 См.: Раздел V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» НК РФ.
44 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
дрении современных информационных технологий в налоговом контроле, можно говорить о том, что на смену налоговой проверке как традиционному методу налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога приходит налоговый аудит системы налогового комплаенса в компании, основанной на автоматизированной информационной системе налогового учета.
При этом уже сейчас налогоплательщикам предоставляется возможность взаимодействия с налоговыми органами для целей налогового комплаенса и управления налоговыми рисками в рамках налогового мониторинга и/или используя информационный ресурс «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», открытый для налогоплательщиков на официальном сайте ФНС — https://www.nalog.ru в сети «Интернет» как открытую для доступа часть системы АИС «Налог-3», путем предоставления ответов на внепроверочные запросы документов, посещение комиссий по легализации налоговой базы и базы страховых взносов, прочих комиссий, образование которых не легализовано, эффективного взаимодействия с проверяющими в ходе проведения мероприятий налогового контроля при проверке либо мониторинге, при представлении возражений, дополнений к ним, подаче жалоб, участии в рассмотрении материалов налогового контроля.
ВСоединённом Королевстве отбор лица для проведения оценки риска осуществляется прежде всего на основе данных системы «Connect»,
вкоторой агрегируются сведения из всех доступных HMRC источников1. Основанием для оценки либо переоценки риска может являться наступление срока для очередной оценки риска (3 года для низкорискового плательщика, и не более 1 года — для лица, не относящегося к категории низкорисковых), выявление нарушений в ходе контрольных мероприятий, поступление сведений от другого лица о совершенном нарушении, а также такое изменение поведения лица, которое позволяет налоговому органу предположить некомплаенс (отклонение от рекомендаций Департамента).
Следует отметить, что различие периодов, на которые устанавливается риск, служит стимулом для комплаенса. Получив статус, предполагающий большую интенсивность контрольных мероприятий, налогоплательщик может изменить свой подход к взаимодействию с налоговым органом и снизить риск в ходе новой процедуры оценки. Низкий риск позволяет сократить интенсивность контрольных мероприятий на больший период.
Входе оценки риска HMRC проверяет, соответствует ли поведение лица поведению низкорискового налогоплательщика - предоставляет
1 См.: McLaughlin. Op. cit. P. 325.
II. Оценка налоговых рисков, осуществляемая налоговыми органами |
45 |
ли лицо самостоятельно сведения о хозяйственных операциях в режиме реального времени, детально ли оно заполняет декларации и пояснения к ним. Учитывается совершение правонарушений и преступлений в предшествующие периоды и другие факторы. На оценку поведения лица влияют и внутренние критерии риска (величина налогоплательщика, наличие у него взаимозависимых лиц и пр.): чем они выше, тем более строгими являются требования к поведению лица.
Налогоплательщику рекомендуется давать необходимые пояснения и самостоятельно направлять сведения о своих хозяйственных операциях, их учете, давать пояснения, касающиеся исполнения налоговой обязанности. Осуществление таких действий в отсутствие контрольных мероприятий рассматривается как поведение лица, стремящегося обеспечить комплаенс, и поощряется установлением низкого риска.
Во внутреннем руководстве Департамента отмечается необходимость «поддерживать необходимое взаимодействие» с клиентами (т.е. подконтрольными лицами), отнесенными к категории низкорисковых. При этом, если лицо обладает низким риском по внутренним критериям, необходимое взаимодействие будет заключаться в проведении периодических обсуждений с клиентом и мониторинга сведений, поступающих налоговым органам1.
Следует подчеркнуть, что при проведении оценки риска Департамент обладает широкой дискрецией, поскольку Акт 2005 года «О комиссарах по налогам и таможенным пошлинам» предусматривает, что комиссары Департамента вправе осуществлять любые действия (англ. do anything which they think), необходимые, целесообразные либо способствующие выполнению их функций2. С учетом данной нормы главным ограничителем усмотрения налогового органа является принцип соразмерности (англ. proportionality).
Так, согласно ст. 8 Европейской конвенции по правам человека, не допускается вмешательство со стороны публичных властей в осуществление права на уважение частной жизни, за исключением случаев, когда такое вмешательство предусмотрено законом и необходимо в демократическом обществе в интересах национальной безопасности и общественного порядка, экономического благосостояния страны3.
1Tax Compliance Risk Management. HMRC internal manual. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/tax- compliance-risk-management/tcrm3370 (14.06.2018).
2 Commissioners for Revenue and Customs Act 2005 // The National Archives. Legislation. Gov.Uk [O cial Website]. URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2005/11/contents (15.09.2017).
3 European Convention of Human Rights // European Court of Human Rights [O cial Website]. URL: https://www.echr.coe.int/Documents/Convention_ENG.pdf (11.02.2018).
46 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
Всоответствии с нормой Конвенции, имплементированной в национальное законодательство Актом 1998 года «О правах человека»1, вмешательство в частную жизнь должно осуществляться в соответствии с законом и быть обусловлено экономическим благосостоянием Соединённого Королевства2.
Норма этой статьи распространяется и на частную информацию, охватывающую вопросы ведения бизнеса и профессиональной деятельности как физических, так и юридических лиц3.
Всилу изложенного принципа налоговый орган должен обеспечить соразмерность своих действий тем сведениям, которыми он обладает о конкретном налогоплательщике, — например, исходя из оценки налогового риска конкретного лица4.
Иными словами, принцип соразмерности позволяет обоснованно устанавливать особую конструкцию баланса интересов для каждого конкретного налогоплательщика, а риск-ориентированный подход служит механизмом выстраивания такого баланса в налоговом контроле.
ВСША оценка рисков осуществляется на постоянной основе по DIFсистеме, а именно: все поданные декларации проходят компьютерную проверку с присвоением итогового числа, отражающего потенциал для проверки. Если речь идет об иных факторах риска, то в таком случае риски оцениваются индивидуально в каждом конкретном случае. Например, в случае получения информации от осведомителя о возможном налоговом уклонении информация сначала проверяется на предмет ее достоверности силами СВД без запроса документов у налогоплательщика
ибез проведения проверки, затем оцениваются риски и потенциальные перспективы доначислений, и уже затем проводятся контрольные мероприятия.
Оценка рисков осуществляется в следующем порядке: сначала составляется пул деклараций, которые, возможно, будут проверены (декларации попадают туда на основе показателя DIF), затем происходит так называемая классификация (англ. classification), когда должностные лица СВД изучают декларацию, обращая внимания на подозрительные, значительные
1 |
Human Rights Act 1998 // The National Archives. Legislation.Gov.Uk [O cial Website]. |
URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/1998/42/contents (19.11.2017). |
|
2 |
Compliance Handbook. HMRC Internal Manual. HM Revenue and Customs // |
H. M. |
Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/ |
compliance-handbook/ch21340 (14.12.2017). 3 Ibid.
4Tax Compliance Risk Management. HMRC internal manual. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/tax- compliance-risk-management/tcrm2200 (18.11.2017).
II. Оценка налоговых рисков, осуществляемая налоговыми органами |
47 |
или необычные эпизоды в налоговой декларации1. Затем составляется список деклараций, подлежащих проверке, который после передается налоговым инспекторам для осуществления проверки2.
Вналоговом праве США предусмотрены инструменты для снижения рисков и повышения налоговой прозрачности. Одним из таких инструментов является соглашение о предварительном контроле (англ. pre-filing agreement), задействовав который налогоплательщик может инициировать проверку до подачи налоговой декларации; необходимо при этом уплатить пошлину в размере 218 600 долларов. Повышению налоговой прозрачности способствует также аналог российского налогового мониторинга — Compliance Assurance Process (см. подробнее в следующем разделе).
Более того, налогоплательщик может подавать запросы на получение рулингов с целью минимизации своих налоговых рисков.
СВД и налогоплательщик могут заключить соглашение об окончательном определении размера налоговых обязательств в соответствии
с§ 7121 КВД относительно налоговых последствий того или иного события (например, сделки). После утверждения соглашения оно приобретает характер окончательности.
ВСША налоговый орган может оценить риски самостоятельно, без приглашения соответствующего лица. Лицо может присутствовать при оценке риска, если его пригласят в рамках камеральной проверки для дачи пояснений. При этом оценка риска позволяет решить вопрос о необходимости проведения дальнейших контрольных мероприятий.
Формально нарушения со стороны налоговых органов касательно оценки рисков не являются распространенными, однако необходимо учитывать, что налоговые органы обладают широкими дискреционными полномочиями, в том числе по выбору налогоплательщиков для осуществления контрольных мероприятий.
Определенной страховкой для налогоплательщиков является то обстоятельство, что с 1998 года СВД изменила стратегию выстраивания отношений с налогоплательщиками — приоритет отдан клиентоориентированности для целей повышения добровольного комплаенса, поэтому на практике налоговые органы стараются руководствоваться принципом разумности, например, при проведении мероприятий налогового контроля (см. подробнее следующий раздел).
1 Internal Revenue Manual. 4.10.2.3.1. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www. irs.gov/irm/part4/irm_04-010-002r., дата обращения 01.10.2018.
2 См., например: IRS Return Selection: Certain Internal Controls for Audits in the Small Business and Self-Employed Division Should Be Strengthened. P.8. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.gao.gov/products/GAO-16-103, дата обращения 07.10.2018.
48 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
ВСША выявленный риск является актуальным, как правило, в течение 3 либо 6 лет1 с момента подачи декларации и обусловлен сроками давности привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства.
Налогоплательщик должен внимательно выбирать лицо, которое будет готовить его налоговую декларацию, с целью снижения (или недопущения повышения) своих налоговых рисков. СВД уделяет большое внимание личности лиц, готовящих налоговую документацию, и регулярно выпускает советы налогоплательщикам, как правильно выбрать налогового специалиста2.
Наличие налогового департамента или комитета по связям с контролирующими органами само по себе не влияет на снижение рисков налогоплательщика, поэтому важно понимать, что соответствующие органы внутреннего контроля в корпорациях действительно выполняют свою работу эффективно.
Подводя итог, отметим, что самыми серьезными проблемами правового регулирования при широкомасштабном внедрении современных информационных технологий в налоговом контроле с целью создания эффективной системы превенции нарушений налогового законодательства являются проблемы реализации конституционных прав человека и гражданина в том значении и содержании, в котором они понимаются и раскрываются в гуманистической философии права.
Эта философия права предполагает, что именно человек, его права
исвободы являются высшей ценностью, определяющей существование
ифункционирование всех институтов государства и права. Такой подход лежит в основе закрепленной в ныне действующей Конституции РФ концепции правозаконности, укрепление и защита позиций которой соответствует высоким человеческим ценностям3.
Вусловиях внедрения современных информационных цифровых технологий в риск-ориентированном налоговом контроле важно обеспечить механизм правового регулирования, который не позволит нивелировать ценности гуманистической философии права и не приведет к фактическому отказу от концепции правозаконности, на чем настаивал председатель Конституционного Суда РФ, доктор юридических наук, профессор
1 См., например, Criminal Tax Manual. Электронный ресурс. Режим доступа: https:// www.justice.gov/tax/criminal-tax-manual-700-statute-limitations, дата обращения 01.05.2018.
2 Информация с официального сайта СВД. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.irs.gov/tax-professionals/choosing-a-tax-professional, дата обращения 07.10.2018.
3 См.: Алексеев С. С. Право: азбука — теория — философия: Опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 558, 520–563.
II. Оценка налоговых рисков, осуществляемая налоговыми органами |
49 |
В. Д. Зорькин в ходе выступления в рамках Петербургского международного юридического форума1.
Поэтому стоит обратить особое внимание на следующие негативные тенденции в механизме правового регулирования при внедрении современных информационных технологий в риск-ориентированном налоговом контроле, которые предстоит преодолеть как не согласующиеся с ценностями гуманистической философии права и концепцией правозаконности.
Во-первых, именно для этой сферы характерна недостаточная определенность правовых норм. Имеет место рамочное правовое регулирование на уровне закона с последующей детализацией норм в документах, не являющихся нормативными актами, которые зачастую принимаются для служебного пользования и не подлежат официальному опубликованию.
Все это сопровождается широкой дискрецией в правоприменительной практике, предполагающей реализацию возможностей для налаживания и совершенствования работы информационных систем в текущем режиме.
Во-вторых, при применении риск-ориентированного подхода в налоговом контроле наблюдается динамичность в развитии информационных технологий, которое опережает формирование адекватного им механизма правового регулирования. Этот разрыв двух тенденций обусловлен объективными факторами ускорения технологического развития, с одной стороны, консервативностью правовой системы и бюрократизацией механизма правового регулирования, с другой стороны.
Врезультате складывается ситуация тотального игнорирования предусмотренных конституционными и иными законодательными актами гарантий и вместе с тем — применения нелегализованных методов и форм налогового контроля.
Вцелях реализации основных принципов налогообложения и сборов, соразмерности, а также эффективного соблюдения баланса публичных
ичастных интересов в налоговом законодательстве риск-ориентированный налоговый контроль должен быть формализован.
Вналоговом законодательстве необходимо предусмотреть закрытый перечень налоговых рисков, четкие критерии их оценки и градации по степени угроз охраняемым общественным отношениям.
Более того, должны быть детализированы процедуры и периодичность оценки рисков в зависимости от градации рисков, стадии рискориентированного подхода также должны регламентироваться налоговым законодательством. В указанной плоскости наибольшим уровнем открытости и прозрачности обладает риск-ориентированный подход в налоговом контроле, сложившийся в Соединённом Королевстве.
1 См.: Зорькин В. Д. Право в цифровом мире // Российская газета. 2018. 30 мая. С. 1, 4.
50 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
Вместе с тем следует легализовать также форматы использования и сертификацию аккредитованными субъектами программного обеспечения, используемого для оценки налоговых рисков, правила присвоения и изменения степени налоговых рисков налогоплательщикам и конкретные меры, которые должны быть и/или могут быть предприняты налогоплательщиком в рамках управления налоговыми рисками.