Налоговый комплаенс в Российской Федерации, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки принуждение и стим

троль со стороны какого-либо министерства за осуществлением им оперативной деятельности и обеспечить «честность и беспристрастность» администрирования1.

Казначейство не может контролировать деятельность Департамента и имеет лишь ограниченные надзорные и координационные полномочия, поскольку осуществляет «стратегический контроль над налоговой системой»2, связанное с ним нормативно-правовое регулирование и выработку государственной политики в указанной сфере.

Так, в соответствии со ст. 11 Акта 2005 года «О комиссарах по налогам и таможенным пошлинам», комиссары при осуществлении своих функций действуют в рамках директив Казначейства, имеющих общий характер (англ. directions of a general nature)3, примером которых являются изложенные выше положения «Обзора о расходах и «Осенний» доклад» Казначейства, закрепившие профискальный приоритет деятельности Департамента по налогам и таможенным пошлинам.

На территории Шотландии и Уэльса налоговый контроль в отношении правильности исчисления и уплаты деволюционных налогов4 осуществляется неминистерским департаментом Правительства Шотландии по доходам5 (англ. Revenue Scotland, далее также — департамент доходов Шотландии), и неминистерским департаментом Правительства Уэльса по доходам6 (англ. The Welsh Revenue Authority, далее также — департамент доходов Уэльса).

Кроме того, контрольными полномочиями в рамках администрирования муниципального налога (англ. Council tax)7 наделяются органы местного самоуправления (муниципальные советы), однако эти полно-

1 Our governance. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/government/organisations/hm-revenue-customs/about/our-govern- ance.

Gov.Uk [O cial Website], available at https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2005/11/contents.

4 Деволюция — это процесс создания самоуправления в регионах Соединённого Королевства, сопровождающийся делегированием региональным органам центральными органами власти Соединённого Королевства полномочий, затрагивающих различные сферы общественной жизни.

Gov.Uk [O cial Website], available at http://www.legislation.gov.uk/anaw/2016/6/contents.

7 The Council Tax (Administration and Enforcement) Regulations 1992 // The National Archives. Legislation.Gov.Uk [O cial Website], available at https://www.legislation.gov.uk/ uksi/1992/613/contents/made.

мочия очень ограничены в силу упрощенного механизма налогообложения1.

Таким образом, Департамент по налогам и таможенным пошлинам как налоговый орган в Соединённом Королевстве в силу его статуса как неминистерского департамента обладает большей автономией от органа, вырабатывающего государственную политику по бюджету и налогам — Казначейства, нежели чем в Российской Федерации, в которой Федеральная налоговая служба является подведомственным органом Министерства финансов.

Более того, британская система органов налогового контроля постепенно эволюционирует в сторону большей децентрализации, что является отражением процесса становления публичной власти регионального уровня в Шотландии и Уэльсе.

В США налоговый контроль осуществляется на всех уровнях — федеральном, уровне штата и местном, соответствующими органами публичной власти — Службой внутренних доходов (англ. Internal Revenue Service, далее — СВД), налоговыми управлениями штатов и муниципалитетов.

Относительно статуса СВД важно отметить следующее. Министерству финансов США (англ. US Treasury) в лице Министра финансов (англ. the Secretary of the Treasury) в соответствии с § 7801 Кодекса внутренних доходов (англ. Internal Revenue Code, далее — КВД) предоставлены все полномочия по соблюдению законов о налогообложении и контролю за их исполнением.

Вместе с тем фактически функции Министерства финансов в сфере налогообложения ограничены разработкой политики и общего управления в данной области. Непосредственным исполнением возложенных на Министерство финансов полномочий в сфере налоговых отношений, включая функции в области налогового контроля, занимается СВД, которая является одним из структурных подразделений министерства и подотчетна ему.

СВД создана для выполнения обязанностей, возложенных на Министра финансов согласно § 7801 КВД. § 7803 КВД предусматривает назначение Президентом США по рекомендации и с согласия Сената Комиссара СВД (англ. Commissioner of Internal Revenue) для организации исполнения

иприменения законов о налогообложении.

1 Так, муниципальный совет направляет счет (англ. bill) налогоплательщику исходя из категории недвижимости, к которой относится соответствующий объект на основе сведений Агентства по оценке недвижимости (англ. Valuation Office Agency, VOA). Контрольные полномочия заключаются, например, в том, что перед предоставлением студенческой льготы владельцу объекта недвижимости муниципальный орган запрашивает и проверяет документы, подтверждающие право лица на соответствующую налоговую льготу.

С точки зрения функционирования СВД важно выделить 4 основных подразделения СВД1 (в зависимости от категорий налогоплательщиков): 1) отделение, взаимодействующее с налогоплательщиками, получающими инвестиционные доходы и доходы в виде заработной платы (англ. Wage and Investment); 2) отделение по работе с крупным бизнесом и международными компаниями (англ. Large Business and International); 3) отделение по работе с малым бизнесом и самозанятыми лицами (англ. Small Business/ Self-Employed); 4) отделение по работе с освобожденными от налогообложения субъектами и государственными учреждениями (англ. Tax-Exempt and Government Entities). Каждое из отделений имеет собственную внутреннюю структуру, обусловленную выполняемыми функциями, а также региональные и местные отделения по всей территории США. Ключевыми целями всех четырех отделений является гражданско-правовой комплаенс (англ. civil compliance), включающий в себя расследование случаев гражданско-правовых нарушений законодательства о налогах (расследованием преступлений занимается отдел налоговых преступлений СВД (англ. Criminal Investigation)). Также особого внимания заслуживают такие структурные единицы, как офис Главного юридического советника (англ. Chief Counsel Office), Отдел апелляций (англ. Appeals Office) и Служба помощи налогоплательщикам (англ. Taxpayer Advocate Service), которые подотчетны напрямую Комиссару СВД. Кроме того, в структуре центрального аппарата СВД существуют Служба налоговых осведомителей (англ. Whistleblower Office) и Отдел профессиональной ответственности (англ.

Office of professional responsibility).

СВД реализует свое присутствие на территории США посредством функционирования четырех региональных офисов и центров оказания помощи налогоплательщикам (англ. Taxpayer Assistance Center)2.

СВД занимается администрированием федеральных налогов, в то время как штаты и муниципалитеты в США могут вводить и администрировать свои собственные налоги, а также проводить контрольные мероприятия.

Причина состоит в том, что в США не установлен единый перечень федеральных, региональных и местных налогов (как, например, в России), что на практике означает, что штаты и муниципалитеты самостоятельно могут устанавливать налоги для целей аккумулирования бюджета соответствующего уровня3.

1 После реформы 1998 года организация работы СВД происходит по функциональному, а не территориальному признаку.

2 Официальная информация с сайта СВД. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.countyo ce.org/irs-o ces, дата обращения 01.05.2018.

3 Муниципалитетам для осуществления налоговых полномочий необходимо получить согласие штата.

Каждый штат имеет собственную налоговую службу, ответственную за сбор установленных в нем налогов. Структура данной службы обычно во многом схожа с вышеприведенной структурой СВД.

В штате Вашингтон, например, Департамент доходов (англ. Department of Revenue) администрирует налог с продаж (англ. sales tax), налог на использование (англ. use tax), налог на недвижимое имущество (англ. property tax), налог на сигареты (англ. cigarette tax) и иные налоги1. Администрирование предполагает также проведение мероприятий налогового контроля2. В каждом муниципальном образовании также существует служба, ответственная за сбор местных налогов и сборов. Так, например, в г. Чикаго действует Департамент финансов (англ. Department of Finance)3. В структуру данного Департамента входит, среди прочих, и Налоговый отдел (англ. Tax Division), который отвечает за сбор, проведение проверок и администрирование всех муниципальных налогов и сборов. В г. Майами также действует Департамент финансов (англ. Department of Finance). В структуру данного Департамента входит и Отдел управления финансами (англ. Treasury Management), который, помимо прочего, ответственен за администрирование налоговых поступлений от лиц, ведущих предпринимательскую деятельность4.

Налоговые управления штатов и налоговые органы на местах не входят в систему СВД. Поскольку налоговые органы на местах фактически применительно к обеспечению комплаенса выполняют схожие с СВД функции и проводят, в том числе, мероприятия налогового контроля, далее речь будет идти о полномочиях СВД при администрировании федеральных налогов.

Таким образом, функции налогового администрирования, контроля и принуждения в США децентрализованы и осуществляются на федеральном уровне, уровнях штата и муниципалитета. СВД, структурно являясь бюро Министерства финансов США, занимается администрированием только федеральных налогов. Штаты и муниципалитеты образуют свои собственные налоговые органы, которые занимаются администрированием региональных и местных налогов соответственно, включая проведение мероприятий налогового контроля.

1 Информация с официального сайта Департамента доходов штата Вашингтон. Электронный ресурс. Режим доступа: https://dor.wa.gov/find-taxes-rates/other-taxes, дата обращения 01.05.2018.

2 Например, в 2017 году было проведено 6 тысяч проверок; уровень добровольного комплаенса составил 97,5%. См.: Revenue at a Glance (FY 2017). Электронный ресурс. Режим доступа: https://dor.wa.gov/about, дата обращения 01.05.2018.

3 Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.cityofchicago.org/city/en/depts/fin/ provdrs/tax_division.html, дата обращения 01.05.2018.

4 Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.miamigov.com/finance/BusinessTax. html, дата обращения 01.05.2018.

В законодательстве функциям и полномочиям Комиссара СВД посвящены нормы подглавы А главы 80 КВД1 под названием «Применение законодательства о внутренних доходах».

§ 7801 КВД, в частности, указывает, что администрирование и принудительное исполнение КВД должно осуществляться Министром финансов США и под его надзором2. При этом § 7803 КВД устанавливает основы правового статуса Комиссара СВД, отмечая, что Комиссар СВД может иметь такие обязанности и полномочия, какие будут предписаны ему Министром финансов, включая полномочия по администрированию и реализации законов в области налогообложения или схожих законов/конвенций, в которых США являются стороной3.

Полномочия, миссия и роль СВД также содержатся в Руководстве СВД — официальном сборнике внутренних указаний СВД для своих сотрудников4. Миссия СВД — оказывать налогоплательщикам услуги высшего качества, помогая им понять и исполнить свои налоговые обязательства, применяя при этом налоговое законодательство единообразно ко всем налогоплательщикам. Роль СВД «заключается в том, чтобы помочь соблюдению налогового законодательства большинством законопослушных налогоплательщиков и обеспечить уплату налогов, справедливо причитающихся с того меньшинства налогоплательщиков, которое не желает соблюдать закон».

Масштабные изменения касательно целей СВД и ее правового статуса были внесены в 1998 году после принятия соответствующего закона о реформе СВД (англ. Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act). Поправки фактически были направлены на то, чтобы СВД изменила концепцию взаимоотношений с налогоплательщиками, перестала быть слишком усердной и агрессивной в собирании налогов и стала более клиентоориентированной в целях повышения налогового комплаенса. Между тем исследователи высказывают сомнения относительно влияния закона 1998 года на комплаенс5.

Для понимания целей и задач СВД важно также обратиться к Стратегическому плану СВД6 на 2018–2022 финансовые годы. Исходя из анализа

(2003).

6 Информация с официального сайта СВД. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.irs.gov/about-irs/understanding-the-plan/strategic-goals-overview, дата обращения 01.05.2018.

данного документа, можно судить, что СВД стремится к обеспечению того, чтобы каждый налогоплательщик платил только то, что обязан, — не больше и не меньше. Ключевыми задачами СВД при этом являются создание условий для понимания и возможности исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств, защита единства налоговой системы путем повышения комплаенса за счет администрирования и принудительного исполнения КВД и др. Таким образом, налоговые органы прямо не декларируют в качестве приоритетной именно фискальную цель в своей деятельности, хотя, безусловно, руководствуются интересами государства и бюджета, в частности, при проведении мероприятий налогового контроля1.

Сравнение приоритетов в налоговом контроле в рассматриваемых юрисдикциях позволяет сделать вывод, что вместо риск-ориентированного налогового контроля за законностью налогообложения, то есть правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты обязательных платежей, складывается ситуация конфликта интересов органов налогового контроля, нацеленных, главным образом, на обеспечение исполнения бюджета по налоговым доходам, и налогоплательщиков, рассчитывающих на определенность и стабильность налоговой системы.

Причем такая ситуация типична не только для рассматриваемых юрисдикций, но и для иных стран мира2, которые объединяют свои усилия по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения3. В такой ситуации основной целью налогового комплаенса становится исполнение бюджета по налоговым доходам, а не законность налогообложения, что автоматически делает его неэффективным.

Однако в странах с развитым гражданским обществом и сильными демократическими институтами налоговые администрации более ориентированы на то, чтобы обеспечивать разумное сочетание мер принуждения и стимулирования к налоговому комплаенсу. Именно так определяется в конечном итоге миссия и Департамента по налогам и таможенным пошлинам Соединённого Королевства, и Службы внутренних доходов США. Фискальная цель в работе налоговых органов указанных стран, безусловно, присутствует и будет рассмотрена в следующих разделах. Вместе

1 Так, статистика проверок показывает, что СВД стремится проверять крупных налогоплательщиков больше, поскольку вероятность и объемы потенциальных доначислений весьма высоки.

2 См.: Wiss. Ass. Dr. Rolf Eckhoff. Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat // StuW 2/1996.

3 См.: Официальный сайт ОЭСР. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www. oecd.org, дата обращения 01.05.2018.

стем в налоговом законодательстве и актах фискальных органов Соединённого Королевства и США, в отличие от российского налогового законодательства, акцент сделан на достижении добровольного комплаенса

сцелью обеспечения правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов всеми налогоплательщиками, надлежащая реализация правового статуса которых должна быть гарантирована.

I I

ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ РИСКОВ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМАЯ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Риск-ориентированный подход для отбора лиц, в отношении которых осуществляются мероприятия налогового контроля, применяется как в Российской Федерации, так и в Соединённом Королевстве и США. Использование указанного подхода обусловлено необходимостью повышения эффективности налогового контроля и стимулирования налогового комплаенса.

Анализ применяемого налоговыми органами подхода затруднен в связи с тем, что в каждом правопорядке риск-ориентированный подход предполагает неполную открытость критериев, заложенных в основу механизма определения риска налогоплательщика. Детальное раскрытие полной информации о риск-ориентированном подходе нежелательно для реализации публичного интереса, поскольку налогоплательщики могут адаптировать внутреннюю систему обеспечения комплаенса под механизм оценки рисков, создать видимость комплаенса и скрыть от контроля факты нарушения законодательства о налогах1.

Вместе с тем система критериев риска и процедура их оценки должна быть достаточно прозрачна для того, чтобы налогоплательщики могли использовать ее в качестве ориентира и основы обеспечения ими комплаенса. Через раскрытие сведений о риск-ориентированном подходе налоговый орган реализует мягкое регулирование поведения налогоплательщиков.

Таким образом, система критериев риска, процедура их оценки, степень их открытости и прозрачности для налогоплательщика, возможность последнего участвовать в процессе оценки рисков — это результат борьбы частных и публичных интересов и долгого пути нахождения баланса между ними, который выстраивается в каждом государстве особым, уникальным образом.

1 Risk-Based Tax Audits. Approaches and Countries Experiences. Editors Munawer Sultan Khwaja, Rajul Awasthi, and Jan Loeprick. Электронный ресурс. Режим доступа: http:// documents.vsemirnyjbank.org/curated/ru/490491468159916971/Risk-based-tax-audits- approaches-and-country-experiences, дата обращения 01.05.2018.

органов. В Приказе ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» указаны лишь общедоступные 12 критериев всех налоговых рисков, которые также обозначаются как «основные» критерии для отбора налогоплательщиков с целью проведения в отношении них выездной налоговой проверки, что косвенно свидетельствует о наличии закрытого для публичного доступа перечня налоговых рисков и критериев их оценки.

Этот вывод подтверждается руководством ФНС России, в частности, в своем докладе в Совете Федерации Федерального Собрания Российской Федерации о работе АСК «НДС-2» заместитель руководителя ФНС России Д. В. Егоров упоминает 84 критерия, на основании которых оценивается риск налогоплательщика1.

Несмотря на кодификацию в НК РФ налогового контроля, фактически применяются открытые перечни налоговых рисков и неопределенные критерии их оценки, установленные Приказом ФНС и разъясненные многочисленными Письмами ФНС как нормативного, так и индивидуального толкования, основанными в том числе на истолкованных руководством ФНС с неизменным антиуклонительным и пробюджетным подходом судебных актах по налоговым спорам и правовых позициях Конституционного Суда РФ.

Определенность и стабильность в этом вопросе в принципе отсутствует. Внедрение автоматизированных информационных систем агрегирования информации для оценки налоговых рисков органами налогового контроля только усугубляет ситуацию, так как алгоритмы отбора информации этими системами при реализации риск-ориентированного подхода в налоговом контроле не формализованы и не обнародованы, так как сами системы совершенствуются в процессе их применения и предназначены для служебного пользования, за исключением открытого для использования на официальном сайте ФНС в сети «Интернет» раздела «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента».

В Соединённом Королевстве основы риск-ориентированного подхода были заложены в 2007 году и содержатся во Внутреннем руководстве по управлению рисками налогового комплаенса2.

1 См.: Егоров Д.В. «О практике ФНС России при внедрении риск-ориентированно- го подхода при осуществлении контрольно-надзорной деятельности». Доклад. М., 2015. С. 13 // Совет Федерации Федерального Собрания Российской Федерации [Официальный сайт]. URL: http://www.council.gov.ru/media/files/41d589309a50b0750aaa.pdf (дата обращения 22.12.2017).

2Tax Compliance Risk Management. HMRC internal manual. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/ tax-compliance-risk-management/tcrm2200.