Налоговый комплаенс в Российской Федерации, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки принуждение и стим

В Соединённом Королевстве налоговый орган использует для обозначения проверок термин «tax compliance check», в законодательстве закреплен термин «enquiry», в то же время в литературе используются термины «enquiry» и «investigation»1. И это, несмотря на то, что в категориальном аппарате, закрепленном в нормативных актах, термин «investigation» имеет самостоятельное значение и используется только в связи с проведением контрольных мероприятий для выявления случаев налогового мошенничества.

Любопытный момент связан с переводом термина «Internal Revenue Code». Авторами предлагается вариант «Кодекс внутренних доходов США» или сокращенно «КВД». Действительно, данные варианты перевода являются устоявшимися в отечественной юридической науке. Однако необходимо отметить, что с формально-юридической точки зрения КВД не является актом кодификации, хотя бы потому, что КВД никогда не был принят в качестве единого законодательного акта — акта позитивного права. В отечественной теории права есть точка зрения, что американские своды законов — это не единые, исчерпывающие кодексы пандектной или институционной системы, а только лишь сборники статутов, инкорпорированные по алфавитному или хронологическому принципу, точно названные «суррогатами кодексов»2. В связи с этим, называя КВД кодексом, мы, соглашаясь со сложившимся в литературе по налоговому праву подходом3, не имеем при этом в виду результат кодификации, поскольку дополнительно проведенный анализ показывает, что указанный документ скорее не является актом кодификации в привычном для юриста романогерманской правовой семьи смысле.

Отдельно необходимо раскрыть вопрос точного перевода названия налогового органа Соединённого Королевства. Так, ошибочное обозначение британского органа исполнительной власти, ответственного за администрирование налоговых платежей, как службы, до сих пор сохраняется и в международных соглашениях4. Представляется необоснованным перевод термина «non-ministerial department» как «служба».

US Tax Regulations & Tax Terminology. — М.: Издательский центр «Анкил», 1996. С. 17; Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 75.

4 Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» // Собрание законодательства РФ. 1999. № 27. Ст. 3188.

Положение налогового органа в системе органов исполнительной власти Соединённого Королевства существенно отличается от положения Федеральной налоговой службы Российской Федерации и Федеральной таможенной службы Российской Федерации в системе и структуре органов исполнительной власти в Российской Федерации. Принцип выделения категории неминистерских департаментов как особого типа органов исполнительной власти в Соединённом Королевстве отличен от принципа выделения федеральных служб в системе федеральных органов исполнительной власти в Российской Федерации.

ВРоссийской Федерации федеральная служба может находиться

введении федерального министерства, что и установлено в отношении Федеральной налоговой службы, подведомственной Министерству финансов Российской Федерации1. При этом Федеральная налоговая служба обязательно наделяется контрольными и надзорными полномочиями2.

С другой стороны, неминистерский департамент Правительства Её Величества может как наделяться контрольными полномочиями, так и не иметь их, однако всегда выведен из-под непосредственного оперативного контроля какого-либо министерства3,4. Слово «неминистерский», таким образом, содержит указание на сущностную характеристику правового статуса налогового органа, подчеркивающую его существенную автономию в отношениях с Казначейством Её Величества, выполняющим функции министерства финансов Соединенного Королевства.

Эта особенность проявляется, например, в том, что статусом компетентного органа по соглашениям об избежании двойного налогообложения с российской стороны наделяется Министерство финансов Российской Федерации, в то время как со стороны Соединённого Королевства

вданной роли выступает именно неминистерский Департамент Прави-

1 Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2004. № 31. Ст. 3258 (с последующими изменениями и дополнениями).

2 Указ Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // Собрание законодательства РФ. 2004. № 11. Ст. 945 (с последующими изменениями и дополнениями).

3 Classification Of Public Bodies: Guidance For Departments. Public Bodies Handbook — Part 1. Cabinet O ce. P. 15 // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov. uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/519571/Classification-of-Public_ Bodies-Guidance-for-Departments.pdf (12.11.2017).

4 Our governance. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov.uk/government/organisations/hm-revenue-customs/about/our-governance (02.08.2017).

В В Е Д Е Н И Е

Цели защиты прав налогоплательщиков, с одной стороны, и недопущения злоупотребления с их стороны субъективными правами для уклонения от уплаты налогов, с другой стороны, ставились всеми налоговыми администрациями мира. Обеспечение определенности правового статуса налогоплательщиков1 и создание условий, необходимых для соблюдения ими налогового законодательства, всегда были вопросами, которые разрешались в различных правопорядках одновременно2.

Для достижения указанных целей как в законодательстве о налогах и сборах, так в смежных с ним отраслях законодательства, а также в правоприменительной практике должен быть предусмотрен понятный и эффективный в реализации механизм правового регулирования. Только это гарантирует соблюдение баланса публичных и частных интересов в налоговом праве и поддержание доверия гражданского общества к институтам государства и права.

Для государств наиболее желательной является ситуация всеобщего добровольного надлежащего исполнения налоговых обязательств всеми участниками налоговых правоотношений. Однако достичь такого состояния можно только посредством эффективного механизма правового регулирования, для которого необходимо сочетание мер государственного принуждения за несоблюдение налогового законодательства и мер стимулирования соблюдения налогового законодательства с учетом воли законодателя и его намерений.

Функционирование такого механизма возможно только при условии внедрения развитой системы оперативного обнаружения нарушений налогового законодательства и налоговых злоупотреблений. В связи с этим особое значение принимает риск-ориентированный подход к определению целесообразности проведения мероприятий налогового контроля.

1Здесь и далее аспекты, относящиеся к налогоплательщикам, могут рассматриваться

всвязи и с иными подконтрольными лицами (налоговыми агентами и др.).

2 См.: Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. М., 2018. С. 706–819; Пепеляев С. Г. Об универсальном значении статей 3 и 17 НК РФ // Налоговед. 2018. № 9. С. 4–5; Аракелов С. А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5. С. 109–115; Пепеляев С. Г. Ст. 54.1 — шаг к необходимости введения налогового комплаенса? // Законодательство. 2018. № 8.

Налоговый комплаенс — обеспечение соблюдения норм налогового права — рассматривается в контексте правового механизма превенции нарушений налогового законодательства и налоговых злоупотреблений,

содной стороны, и оценки налоговых рисков с управлением ими, с другой стороны. При этом налоговые риски рассматриваются в контексте налогового контроля как факты, свидетельствующие об обстоятельствах, связанных с нарушением налогового законодательства или злоупотреблением субъективным налоговым правом, и служащие основанием для принятия решения о проведении мероприятия налогового контроля.

Такое понимание налогового комплаенса позволяет учитывать как подходы к оценке налоговых рисков налоговыми органами, направленные на обнаружение нарушений налогового законодательства и приравненных к ним злоупотреблений субъективным налоговым правом, так и подходы налогоплательщиков, целью которых является оптимизация налогообложения законными способами.

Налоговый комплаенс рассматривается в контексте системы и предупредительных, и стимулирующих мер принуждения одновременно, обеспечивающей соблюдение налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, иных нормативных правовых актов, связанных с налогообложением, а также выполнение налогоплательщиками всех законных требований субъектов налогового контроля при надлежащей реализации контролирующим органом его компетенции, незлоупотреблении субъективным правом со стороны налогоплательщика.

Подход к налоговому комплаенсу и налоговым рискам в различных правопорядках неодинаков и имеет свои особенности. Поэтому представляется логичным рассмотреть более детально вопросы налогового комплаенса и риск-ориентированного подхода в налоговом контроле на примере опыта отдельных государств.

Российскую юрисдикцию авторы настоящей статьи рассматривают как свою национальную юрисдикцию, заимствующую опыт правового регулирования и правоприменительной практики стран англосаксонской правовой семьи, прежде всего США и Соединённого Королевства, по внедрению механизма обеспечения комплаенса в налоговом контроле.

Выбор Соединенного Королевства для сопоставления связан с тем, что британская система налогового контроля претерпевает существенные реформы, обусловленные нахождением данного государства в составе Европейского Союза (далее также — ЕС) и необходимостью соблюдения нормативных правовых актов данного политико-правового объединения

сучетом политики его органов. Более того, предполагается, что при выходе Соединённого Королевства из состава ЕС нормы европейского права, которые ранее применялись в Соединённом Королевстве, будут введены

внациональное законодательство, что обеспечит стабильность правового регулирования1.

Кроме того, динамичный характер изменений в национальном механизме правового регулирования в сфере налогообложения продиктован также активным участием Соединенного Королевства в инициативах Организации экономического сотрудничества и развития (далее по тексту — ОЭСР); необходимостью достижения цели максимизации доходов бюджета, которая была публично закреплена в 2015 году Казначейством Её Величества (далее по тексту — Казначейство), выполняющим функции министерства финансов Соединённого Королевства, и которую национальный налоговый орган Соединённого Королевства обязан реализовать до 2020 года2. Все указанные факторы обусловливают высокий уровень развития правового института налогового контроля и использование наиболее совершенных механизмов осуществления указанного контроля,

вто время как гражданское общество и демократические институты обеспечивают высокую по сравнению с другими государствами прозрачность подходов, применяемых налоговым органом, и степень защиты прав и законных интересов частных лиц.

Всвою очередь, США — государство с одной из самых эффективных налоговых систем и администраций в мире, традиционно уделяющее приоритетное внимание достижению добровольного комплаенса3. США являются страной происхождения множества инициатив по борьбе со злоупотреблениями в налоговой сфере, например, правил о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний, правил трансфертного ценообразования и др.4

Внимание к американской юрисдикции усилилось в 2010 году с принятием Закона о налоговой отчетности по зарубежным счетам (англ. FATCA), который де-факто распространил юрисдикцию Службы внутренних дохо-

1 Об этом подробнее см.: Legislating for the United Kingdom’s withdrawal from the European Union. Policy paper. Department for Exiting the European Union // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/government/publications/the-repeal-bill-white-paper/ legislating-for-the-united-kingdoms-withdrawal-from-the-european-union.

2 Spending review and autumn statement 2015 (Cm.). H. M. Treasury // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/ attachment_data/file/479749/52229_Blue_Book_PU1865_Web_Accessible.pdf.

питала (англ. debt-to-equity ratio), которое имеет существенное значение в концепции «тонкой» капитализации, предпринимались в США в 1946 году. См.: Note, Thin Capitalization and Tax Avoidance, 55 Colum. L. Rev. 1054 (1955); 326 U.S. 521 (1946) John Kelley Co. v. Commissioner.

I

ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ОРГАНЫ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ СТИМУЛИРОВАНИЕ И ПРИНУЖДЕНИЕ К НАЛОГОВОМУ КОМПЛАЕНСУ

Ориентация налогового контроля исключительно на обнаружение налоговых рисков, связанных с нарушением налогового законодательства

излоупотреблением правом, сопровождается проявлением широкой дискреции налоговых органов при их оценке.

Данный аспект объясняется особенностями организации налогового контроля, правовым статусом субъектов налогового контроля и их местом в системе и структуре органов публичной администрации, а также целями

изадачами налогового контроля, которые оказывают непосредственное влияние на приоритеты налогового комплаенса.

Налоговый контроль в России ведется едиными централизованными системами подведомственных Министерству финансов РФ (далее также — Минфин РФ) налоговых органов — в отношении налогов и сборов, предусмотренных в Налоговом кодексе РФ, таможенных органов — в отношении таможенных платежей.

Отчасти также налоговый контроль возложен в России на органы управления государственными внебюджетными фондами: Пенсионный фонд — в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Фонд социального страхования — в отношении страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения.

Все указанные органы подведомственны Правительству РФ либо непосредственно, либо опосредованно. Правительству РФ непосредственно подведомственны и подконтрольны Минфин РФ и органы управления государственных внебюджетных фондов, а Минфину РФ непосредственно подведомственны и подконтрольны Федеральная налоговая служба и Федеральная таможенная служба с их территориальными органами1.

1 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации, Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», Таможенный кодекс Евразийского экономического союза, Федеральный закон «О таможенном регулировании в Российской Фе-

Систему органов, осуществляющих налоговый контроль, можно охарактеризовать как федеральную, централизованную и организационно встроенную в иерархию федеральных органов исполнительной власти, что не обеспечивает независимый от Правительства РФ и Минфина РФ налоговый контроль.

Содержание функции налоговых органов, таможенных органов и органов управления государственных внебюджетных фондов по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов в контексте ст. 3 и пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и правовых норм иных законодательных актов определяется на основе концепции правозаконности. Конституционно-правовая база этой концепции заложена

вст. 18, 45 и 57 Конституции РФ. Контрольная функция совмещается указанными органами с функцией по администрированию подконтрольных налоговых платежей в качестве формирующих доходы бюджетов. Это способствует искажению цели налогового контроля — законности налогообложения, так как при этом цель обеспечения поступления налоговых доходов в бюджет зачастую оказывается доминирующей.

Указанные функции сложно совместить для их эффективной реализации, особенно для надлежащей реализации функции налогового контроля. Описанные функции при этом дополняются тем, что в полномочия налогового органа входит рассмотрение и пересмотр дел о нарушениях налогового и иных отраслей законодательства об обязательных платежах, применение мер административного принуждения за указанные нарушения, рассмотрение и урегулирование налоговых споров и споров, связанных с уплатой и администрированием иных обязательных платежей.

Фактически налоговыми и иными органами, администрирующими обязательные платежи, также выполняются функции по выработке налоговой политики, подзаконному нормативному правовому регулированию и нормативному толкованию норм налогового и иных отраслей законодательства об обязательных платежах.

Всложившейся ситуации с учетом системного экономического кризиса и бюджетного дефицита в России управление налоговыми рисками

вРоссии осуществляется из той предпосылки, что налоговые органы руководствуются только пробюджетным подходом к обеспечению налогового комплаенса.

ВСоединённом Королевстве органом, осуществляющим налоговый контроль на национальном уровне, является неминистерский Департа-

дерации», Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях», Федеральный закон «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» // Официальный интер- нет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

мент Правительства Её Величества по налогам и таможенным пошлинам (далее также — Департамент, HMRC).

В ст. 5 Акта 2005 года «О комиссарах по налогам и таможенным пошлинам»1 указано, что указанный орган наделяется функциями предшествующих ему двух органов — Департамента по таможенным сборам и акцизам и Департамента внутренних доходов. Такими функциями являются:

1)сбор и администрирование доходов, находившихся в ведении комиссаров Департамента внутренних доходов;

2)сбор и администрирование доходов, находившихся в ведении комиссаров Департамента по таможенным сборам и акцизам;

3)предоставление и администрирование налоговых льгот, находившихся в ведении комиссаров Департамента внутренних доходов.

Следует подчеркнуть, что в актах Парламента говорится исключительно о функциях налогового органа, в то же время его непосредственные цели, ради которых такие функции осуществляются, в первичном законодательстве отсутствуют.

Вместе с тем «Обзор о расходах и «Осенний» доклад» 2015 года (англ. Spending review and autumn statement), представленный Казначейством Парламенту Соединённого Королевства на основании обновленных экономических прогнозов и уточняющий средне- и долгосрочные приоритеты фискальной политики Правительства, закрепил в п. 10.2 и п. 11.18 приоритеты деятельности Департамента на период 2015–2020 гг. Среди прочего в упомянутом выше документе закреплена цель2 максимизации суммы налогов к уплате в бюджет и борьба с обходом налогов и уклонением от их уплаты (основной приоритет — стимулирование налогового комплаенса).

Статус неминистерского Департамента обусловливает особое положение данного органа в системе органов исполнительной власти Соединённого Королевства — он не находится в иерархической подчиненности какому-либо министерству3. Как указано на официальном сайте Правительства Соединённого Королевства, указанное положение Департамента

вбританской системе органов власти позволяет устранить прямой кон-

1 Commissioners for Revenue and Customs Act 2005 // The National Archives. Legislation. Gov.Uk [O cial Website]. Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.legislation.gov. uk/ukpga/2005/11/contents, дата обращения 07.05.2018.

2 Spending review and autumn statement 2015 (Cm.). H. M. Treasury // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/ attachment_data/file/479749/52229_Blue_Book_PU1865_Web_Accessible.pdf.

3 Classification Of Public Bodies: Guidance For Departments. Public Bodies Handbook — Part 1. Cabinet O ce. P. 15 // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov. uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/519571/Classification-of-Public_ Bodies-Guidance-for-Departments.pdf.