Налоговый комплаенс в Российской Федерации, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки принуждение и стим
.pdfIII. Налоговый контроль, основанный на риск-ориентированном подходе |
61 |
налогового контроля от размеров бизнеса и иных внутренних рисков, значимость таких факторов вторична по отношению к обеспечению лицом комплаенса. В случае, если налогоплательщик обеспечивает комплаенс, он защищает себя от избыточных контрольных мероприятий, даже если финансовый результат его деятельности существенно отражается на доходах бюджета страны;
2)учитывающего равным образом как уровень налоговых рисков, так и суммы возможных недоимок в США, то есть в сходной степени как качественную, так и количественную характеристику налоговых рисков;
3)исключительно пробюджетного подхода в России, когда налоговый контроль нацелен на обнаружение любых налоговых рисков любыми методами налогового контроля, независимо от качественных и количественных характеристик налоговых рисков, а налоговый мониторинг вводится в бюджетообразующей организации — налогоплательщике тогда, когда уровень налоговых рисков в системе ее налогового комплаенса практически сведен к нулю.
При этом если в первых двух случаях у налогоплательщиков есть возможность в определенной степени повлиять на оценку налоговых рисков и уровень интенсивности налогового контроля, основанного на оценке рисков, то в последнем случае такая возможность у налогоплательщиков отсутствует.
I V
СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОМПЛАЕНСА
Право на получение информации о толковании финансовыми и налоговыми органами положений налогового законодательства о налоговых рисках — это условие реализации конституционной обязанности налогоплательщика по уплате только законно установленных налогов и сборов, а также конституционного права налогоплательщика на государственную защиту, которые обеспечиваются определенностью налогового законодательства и его соблюдением субъектами налогового администрирования.
Взаконодательстве о налогах и сборах должны быть предусмотрены как принудительные, так и стимулирующие меры обеспечения соблюдения налогового законодательства налогоплательщиками для реализации принципа законности налогообложения, надлежащего исполнения обязанностей по правильному исчислению, полной и своевременной уплате законно установленных налогов и сборов, а также обязанностей, связанных с их налоговым администрированием.
Всвязи с этим представляется необходимым рассмотреть механизм правового регулирования системы мер обеспечения налогового комплаенса в каждой из рассматриваемых юрисдикций.
Как было упомянуто выше, в России отсутствие либо ненадлежащая организация налогоплательщиками налогового комплаенса может повлечь обнаружение налоговых рисков налоговыми органами по результатам их контрольно-аналитической работы, аннулирование фальсифицированных налоговых деклараций и расчетов.
Следует отметить, что хотя формы аналитической работы и аннулирование налоговых деклараций и расчетов не легализованы должным образом, они широко применяются налоговыми органами в налоговых правоотношениях для получения информации о налоговых рисках, их оценки
ипринятия решений о проведении выездных налоговых проверок. Если по результатам налоговой проверки будут подтверждены наруше-
ния налогового законодательства, то к налогоплательщику могут быть применены предусмотренные в НК РФ меры государственного принуждения:
•взыскание налогов, пени, штрафов, запрет на отчуждение имущества, арест имущества и приостановление расходных операций по счетам;
IV. Способы обеспечения налогового комплаенса |
63 |
•меры уголовной ответственности и уголовно-пресекательные меры к физическим лицам — налогоплательщикам, должностным и иным лицам организаций-налогоплательщиков с возможным взыскани-
ем с лиц, признанных виновными в совершении преступлений, вреда, причиненного бюджетам бюджетной системы страны преступлением.
Универсальной мерой административного пресечения в области налогов и сборов за некомплаенс является приостановление расходных операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей при непредставлении ими надлежащим образом налоговой декларации либо расчета, неподтверждении ими получения либо приема документов от налогового органа по телекоммуникационным каналам связи в течение 10 дней по истечении установленного срока представления налоговой декларации либо расчета, подтверждения получения либо приема документов по телекоммуникационным каналам связи1. Сейчас эта мера широко применяется при аннулировании фальсифицированных налоговых деклараций либо расчетов.
Вероятность назначения выездной налоговой проверки на основании налоговых рисков, выявленных в ходе камеральных налоговых проверок, а также наступления иных негативных последствий, связанных с ограничениями в реализации налогоплательщиком как публично-правового, так и частно-правового статуса в качестве субъекта предпринимательской деятельности, о которых уже сказано выше, возрастает в связи с внедрением системы АИС «Налог-3», то есть нового сервиса, позволяющего с использованием информационных технологий автоматически агрегировать все сведения о налогоплательщиках и выявлять нарушения ими налогового законодательства.
Необходимо также учитывать предусмотренный в НК РФ институт приостановления выездной налоговой проверки при противодействии налогоплательщика проведению в отношении него мероприятий налогового контроля с увеличением срока давности привлечения к ответственности по НК РФ на период такого приостановления проверки
вкачестве меры стимулирования правомерного поведения налогоплательщика при проведении в отношении него выездной налоговой проверки2.
По общему правилу привлечение к юридической ответственности не освобождает от надлежащего исполнения обязанности и наоборот:
врешении о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства по НК РФ, а также в представлении по делу об адми-
1 |
См.: п. 3 ст. 76 НК РФ. |
2 |
См.: п. 1.1 ст. 113 НК РФ. |
64 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
нистративном правонарушении об устранении причин и условий совершения административного правонарушения по КоАП РФ, как правило, решается вопрос о принудительном исполнении добровольно неисполненной обязанности и о принятии мер по устранению причин и условий совершения административных правонарушений соответственно.
ВСоединённом Королевстве нормы об ответственности распределены среди множества несистематизированных актов. К физическим и юридическим лицам применяются гражданские и уголовные штрафы, которые могут достигать 200% от суммы, подлежащей уплате1, а также проценты за несвоевременную или неполную уплату налога.
Всилу ненадлежащего поведения налогоплательщика в отношении него может быть проведена досрочная переоценка его налогового риска
слишением такого лица статуса низкорискового и увеличением интенсивности контрольных мероприятий.
Помимо имущественных санкций, некомплаенс может повлечь отнесение лица к числу злостных нарушителей (англ. serious defaulters)2. По причине присвоения лицу статуса злостного нарушителя информация, направляемая таким налогоплательщиком налоговому органу, становится предметом проверки с ужесточенным режимом (англ. rigorous compliance check)3.
Следует отметить, что в отношении этих лиц не действует презумпция добросовестности, предусмотренная в «Вашей Хартии» (англ. Your Charter), принятой HMRC4. Сведения о злостных нарушителях могут быть опубликованы в СМИ.
Кроме того, в отношении лица может быть установлен режим налогового мониторинга, который предполагает проведение выездных контрольных мероприятий с высокой частотой: до нескольких раз в течение года. Налоговый мониторинг устанавливается в среднем на пятилетний период.
ВСША несоблюдение норм налогового законодательства влечет за собой взыскание налога (англ. collection of tax) и пеней (англ. interest), применение санкций как уголовно-правового, так и гражданско-правового характера. Ответственность за нарушение налогового законодательства
1 Code of Practice 9. HM Revenue & Customs investigations where we suspect tax fraud. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov. uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/494808/COP9_06_14.pdf.
2Managing Serious Defaulters programme. Guidance. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/guidance/managing- serious-defaulters-msd-programme.
3 Ibid.
4 Your Charter. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website], available at https://www.gov.uk/government/publications/your-charter/your-charter.
IV. Способы обеспечения налогового комплаенса |
65 |
закреплена в основном в главах 75 и 68 КВД. Широко распространена система штрафов (гражданских — penalties, уголовных — fines). Налоговое законодательство США насчитывает более 100 случаев наложения граж- данско-правового штрафа. СВД четко указывает, что гражданско-правовые штрафы должны способствовать добровольному комплаенсу1. И штрафы, и иные негативные последствия налогового правонарушения направлены на стимулирование налогового комплаенса, поскольку очень сомнительно, что при их отсутствии налогоплательщики в принципе будут соблюдать налоговое законодательство2. К уголовной ответственности в США, в том числе за тяжкие преступления — фелонии, привлекают, наряду с физическими лицами, также корпорации; мерой наказания для корпораций является уголовный штраф, максимальный размер которого достигает 500 тысяч долларов США3.
Также за отказ от compliance check фактически в качестве санкции возможно проведение полноценной налоговой проверки (audit)4.
В США сведения о предыдущих фактах уголовного преследования имеют значение при назначении наказания за совершение нового преступления, в том числе налогового5, а также в случаях условно-досроч- ного освобождения для физического лица, если наказанием за налоговое преступление явилось тюремное заключение.
Сведения о предыдущих нарушениях налогового законодательства потенциально могут стать причиной более детального анализа декларации соответствующего налогоплательщика в будущем6.
Несмотря на то, что у налогоплательщиков есть право на конфиденциальность сведений, составляющих налоговую тайну7, в ряде случаев совершения налоговых преступлений информация о правонарушителях бывает опубликована. Например, на сайте СВД опубликована информация о лицах, осужденных за использование противозаконных налоговых
1 См.: Internal Revenue Manual. IRM 1.2.20.1.1(1). Электронный ресурс. Режим доступа: https://www.irs.gov/irm/part20/irm_20-001-001r#idm140198819610944, дата обращения 01.05.2018.
2 Madison Allen. The Legal Consequences of Noncompliance with Federal Tax Laws (2016). Tax Lawyer, Vol. 70, No. 1, p. 367, 2016. Электронный ресурс. Режим доступа: https://ssrn. com/abstract=2914617, дата обращения 02.05.2018.
3 См., например, 26 US Code §7201 — Attempt to Evade or Defeat Tax. 4 IRS Pub.3114.
5 Lee Youngjae. Recidivism as Omission: A Relational Account (March 10, 2009). Texas Law Review, Vol. 87, 2009; Fordham Law Legal Studies Research Paper No. 1310869. Электронный ресурс. Режим доступа: https://ssrn.com/abstract=1310869, дата обращения 01.05.2018.
6 |
Federal Tax Coordinator, Second Edition. T. 1065. Chances of a return being audited. |
7 |
Речь идет о налоговой декларации (tax return) и сведениях из нее (return information). |
26 US Code § 6103 — Confidentiality and disclosure of returns and return information.
66 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
схем1. Негативным последствием подобного опубликования, несомненно, является возникновение либо повышение репутационных рисков соответствующего налогоплательщика.
Помимо установления санкций, влекущих негативные последствия для налогоплательщиков за некомплаенс, в различных юрисдикциях также создаются механизмы, направленные на поощрение налогового комплаенса и обеспечивающие его внедрение. Подобный механизм мы обозначаем как совокупность мер стимулирования комплаенса.
Вроссийском налоговом законодательстве отсутствует правовой механизм стимулирования комплаенса. При этом надлежащее поведение налогоплательщика является условием реализации им в полной мере прав, которые закреплены за ним в законодательстве и которые могут быть ограничены в связи с некомплаенсом. Надлежащим образом организованная система налогового комплаенса для крупнейшего налогоплательщика является обязательным условием его перевода на режим налогового мониторинга и нахождения в нем. Также налоговый комплаенс является условием ослабления налогового контроля в части фактического снижения интенсивности выездных налоговых проверок, их тематического охвата и глубины, а также сокращения сроков проведения камеральной налоговой проверки по НДС при экспорте2.
Вцелом, за исключением случаев перевода на налоговый мониторинг
инахождения на нем, никакой прямой зависимости между обеспечением налогового комплаенса налогоплательщиками и оценкой рисков налоговыми органами нет. Это обусловлено пробюджетным подходом российской налоговой администрации.
Вкачестве стимулирующих правомерное поведение налогоплательщиков можно рассматривать только обстоятельства, смягчающие ответственность лица, перечень которых является открытым как в ст. 112 НК РФ, так и в ст. 4.2 КоАП РФ. Причем по НК РФ установление таких обстоятельств налоговыми органами либо судами позволяет снизить штраф минимум в 2 раза.
Следует отметить и институт освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления при полном погашении налоговой задолженности3; применение уголовной ответственности за налоговые преступления судами только при установлении прямого умысла.
1 https://www.irs.gov/compliance/criminal-investigation/examples-of-abusive-tax- schemes-fiscal-year-2017
2 |
См.: п. 1.2 ст. 165 НК РФ. |
3 |
См., например: прим. 3 к ст. 198 и прим. 2 к ст. 199 Уголовного кодекса Российской |
Федерации // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov. ru.
IV. Способы обеспечения налогового комплаенса |
67 |
В России работа по разъяснению налогового законодательства налогоплательщикам ведется финансовыми и налоговыми органами в письменной, устной и электронной форме путем толкования норм налогового законодательства.
Что касается разъяснений налоговых органов как устных, так и письменных, а также письменных разъяснений финансовых органов (Министерства финансов РФ и аналогичных органов субъектов РФ и муниципальных образований) как индивидуальных актов по вопросам применения налогового законодательства, то стоит отметить их неэффективность как средств профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере по следующим причинам.
Во-первых, их противоречивость в результате противоположных позиций финансовых и налоговых органов, особенно эта противоречивость проявляется в письменных разъяснениях Минфина РФ и ФНС РФ, в которых указанные органы нередко занимают прямо противоположные позиции по одним и тем же вопросам налогообложения, несмотря на административную иерархию, в рамках которой ФНС РФ подведомственна Минфину РФ1, а следовательно, акты ФНС РФ должны соответствовать актам Минфина РФ, а в случае их противоречия акты ФНС РФ подлежат отмене Минфином РФ2. Кроме того, следует обратить внимание на функцию именно Минфина РФ по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию в области налогов и сборов, а также на обязательность для налоговых органов письменных разъяснений финансовых органов, данных в пределах их компетенции, в силу прямой нормы НК РФ3.
Во-вторых, такие разъяснения предоставляются без вмешательства в финансово-хозяйственную деятельность субъектов, которым они предоставляются, то есть без анализа как операций, о налоговых последствиях которых предоставляются разъяснения, так и их налоговых последствий
1 Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» с изменениями и дополнениями, внесенными Указом Президента РФ от 20 мая 2004 г. № 649 «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945; 2004. № 21. Ст. 2023 (с последующими изменениями и дополнениями); Указ Президента РФ от 15 мая 2018 г. № 215 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 15.05.2018 (с последующими изменениями и дополнениями).
2 Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» // СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3258 (с последующими изменениями и дополнениями); Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961 (с последующими изменениями и дополнениями).
3 Подпункт 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
68 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
применительно к конкретным обстоятельствам экономической деятельности субъектов, которым предоставляются разъяснения. Указанные обстоятельства исследуются только в рамках налоговых проверок, по результатам которых оформляются акты о выявленных нарушениях налогового законодательства и принимаются юрисдикционные решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства. Анализ налоговых последствий операций, основанный на исследовании налоговым органом в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств экономической деятельности проверяемого налогоплательщика, позволяет прийти к иным выводам, нежели те, которые были сделаны без его проведения в письменных разъяснениях финансовых и налоговых органов по запросу налогоплательщика. По этой же причине некоторые письменные разъяснения финансовых и налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства не являются в достаточной степени определенными, конкретными и понятными для того, чтобы субъект, которому они адресованы, имел возможность использовать их в своей финансово-хозяйственной деятельности.
Надежду в решении этого вопроса вселяет правовая позиция в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 ноября 2017 года № 34-П по жалобе Акционерного общества «Флот Новороссийского морского торгового порта»1, который, по сути, запретил Минфину России уклоняться от письменных разъяснений по вопросам налогообложения, даже если для этого необходимы специальные познания с учетом возможностей для межведомственного взаимодействия.
При проявлении широкой дискреции налоговых органов в борьбе со злоупотреблениями субъективными правами получение правоустанавливающих документов и справок компетентных органов, а также реализация права на получение информации по вопросам налогообложения
исборов в иных формах для целей недопущения совершения административных правонарушений налогового законодательства, то есть в качестве превентивной меры, не является достаточной мерой профилактики налоговых правонарушений и злоупотреблений без создания и поддержания в актуальном состоянии системы документов, подтверждающих не только формальный статус, но и фактические обстоятельства экономической деятельности субъекта налогообложения, которые позволят ему использовать налоговые преференции.
Ксожалению, наиболее эффективные средства профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере, такие как налоговые рулинги
исоглашения с налоговыми органами, которые предполагают совмест-
1 См.: Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. Дата официального опубликования: 30.11.2017.
IV. Способы обеспечения налогового комплаенса |
69 |
ное определение налоговыми органами и налогоплательщиками налоговых последствий операций в сфере предпринимательской деятельности до их совершения с отражением результатов такой оценки в одностороннем административном акте налоговым органом (мотивированное мнение при налоговом мониторинге) либо в двустороннем административном акте налоговым органом и налогоплательщиком (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения), доступны только ограниченному числу крупнейших налогоплательщиков в силу как законодательных, так и административных ограничений их применения. Указанные административные акты являются обязательными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, так как ими руководствуются как налогоплательщики при определении в соответствии с ними налоговых последствий совершаемых операций, так и налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля.
ВСоединённом Королевстве для стимулирования комплаенса
врамках налоговых проверок сотрудниками Департамента производится оценка так называемого «качества раскрытия информации» (англ. ‘quality of disclosure’1 или ‘telling, helping and giving’2), которая, в частности, предполагает оценку объема и содержания сведений о допущенных налогоплательщиком нарушениях, представленных самим проверяемым лицом, а также помощи налоговому органу в установлении и выявлении им нарушений.
Стимулирование обеспечивается за счет того, что компонент учета оценки качества сотрудничества внедрен в конструкцию штрафов таким образом, что мера ответственности за неуплату налога уменьшается в зависимости от того, насколько лицо полно и своевременно само сообщает о допущенных нарушениях.
Таким образом, штраф за неуплату налога регулирует поведение налогоплательщика в ходе контроля таким образом, чтобы обеспечить наибольшую эффективность контрольных мероприятий.
Как правильно указывает Р. В. Маас применительно к британским штрафам за нарушение законодательства о налогах и сборах, конструкция административных штрафов разработана таким образом, чтобы обеспечить изменение поведения налогоплательщика3.
1General information about compliance checks. Compliance checks series — CC/FS1a. P. 1. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www. gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/675422/CC-FS1a_01_18.pdf (22.12.2017).
2 Compliance Handbook. HMRC Internal H. M. Government [O cial Website]. URL: compliance-handbook/ch73220 (16.02.2018).
Manual. HM Revenue and Customs // https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/
3 См.: Maas R. W. Guide to Taxpayer’s Rights and HMRC Powers. London: Bloomsbury Professional, 2017. P. 456.
70 |
Овчарова Е. В., Тасалов К. А., Осина Д. М. Налоговый комплаенс |
Аналогичный параметру качества взаимодействия в рамках проверок налогового комплаенса в ходе процедуры гражданского расследования налогового мошенничества стимулирующий компонент штрафов реализован за счет механизма согласованного раскрытия информации (англ.
Contractual Disclosure Facility, CDF)1.
Этот механизм предполагает возникновение между контролирующим и подконтрольным лицами договорных отношений (англ. contractual arrangement). В рамках этих отношений налогоплательщик предоставляет все сведения о действиях, повлекших снижение налога к уплате, в то время как налоговый орган гарантирует отказ от инициирования уголовного расследования применительно к фактам, изложенным лицом, и снижает штрафную санкцию, которая может быть определена только в виде административного штрафа.
Кроме того, менеджеры по взаимодействию с клиентами (англ. Customer Relationship Managers) из HMRC направляют рекомендации налогоплательщикам, относящимся к крупнейшим (англ. large businesses), по улучшению ими комплаенса. Данная процедура составляет процесс так называемой «работы над рисками» и обусловливает ускоренную переоценку риска для плательщика, не относящегося к низкорисковым. Изменяя свое поведение исходя из направленных рекомендаций, налогоплательщик сокращает свой налоговый риск, что и выявляется в ходе новой оценки риска, которая проходит в отношении лица, не относящегося к низкорисковым, не реже одного раза в год.
ВСША для стимулирования налогового комплаенса существуют различные программы амнистии капиталов, например, специальная программа «Offshore Voluntary Disclosure Program» (далее по тексту — OVDP), которая реализовывалась до 28 сентября 2018 года. Суть программы состоит в том, что налогоплательщик получает шанс легализовать зарубежные активы с минимально возможными последствиями и практически исключая риски уголовного преследования, а государство получает налоги, пени за несколько лет, штрафы, размер которых намного меньше, чем при декларировании активов в общем порядке, а также информацию об активах, банках, иных налогоплательщиках2.
ВСША также существует программа «Streamlined Filing Compliance Procedures». Ее отличие от OVDP заключается, в частности, в том, что дан-
1 Code of Practice 9. HM Revenue & Customs investigations where we suspect tax fraud. HM Revenue and Customs // H. M. Government [O cial Website]. URL: https://www.gov. uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/494808/COP9_06_14.pdf (18.12.2017).
2 Oei Shu-Yi. The O shore Tax Enforcement Dragnet (March 30, 2017). Emory Law Journal, Vol. 67, 2018, Forthcoming; Tulane Public Law Research Paper No. 17-2. Электронный ресурс. Режим доступа: https://ssrn.com/abstract=2943856, дата обращения 07.05.2018.