Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Омский юридический институт»

Рагозина И. Г.

НАЛОГОВЫЕ РАССЛЕДОВАНИЯ

Учебно-практическое пособие

Омск 2011

ББК 67.628.11+67.629.4 Р 14

Текст печатается в авторской редакции.

Рецензенты:

В. В. Бабурин – доктор юридических наук, профессор; П. Г. Марфицин – доктор юридических наук, профессор

Рагозина И. Г. Налоговые расследования : учебно-практическое пособие. – Омск : Омский юридический институт, 2011. – 112 с.

Учебно-практическое пособие «Налоговые расследования» одобрено на заседании кафедры уголовного права и процесса Омского юридического института, протокол № № 9 от 17 мая 2011 г.

Учебно-практическое пособие «Налоговые расследования» утверждено на заседании Методического совета Омского юридического института, протокол № 11 от 30 июня 2011 г.

В пособии дается подробный анализ составов налоговых преступлений, предусмотренных Российским уголовным законодательством. Рассматриваются вопросы их квалификации, а также разграничения со смежными составами преступлений. Раскрываются вопросы, связанные с предметом доказывания по налоговым преступлениям, криминалистические проблемы, обусловленные особенностями расследования налоговых преступлений, предлагается методика их выявления, раскрытия и расследования.

Учебно-практическоепособиеможетбытьрекомендованостудентам,слу- шателям и курсантам юридических вузов и факультетов всех форм обучения, аспирантам, работниками правоохранительных органов для использования в практической деятельности.

© Омский юридический институт, 2011

Введение

На протяжении последних 15 лет в криминогенной обстановке России превалирует комплекс факторов экономического и финансового содержания. Это детерминировано объективными противоречиями между экономическими потребностями населения и возможностями общества. Такие факторы, как высокая инфляция, растущая безработица, поляризация населения по уровню доходов, слабая приспособленность российской экономики к условиям мирового рынка, финансовая необеспеченность государственных мер по борьбе с преступностью обусловили рост в экономической сфере значительного теневого сектора и широкое распространение коррупции. Согласно оценкам ведущих экспертов в области народного хозяйства, размеры «теневой» экономики в России продолжают оставаться на недопустимо высоком уровне и измеряются величиной порядка 25–45% от всего валового внутреннего продукта страны.

Солидную составляющую в масштабах теневой экономики представляют посягательства, связанные с неуплатой налогов. Нарушения налоговых обязательств выявляются у каждого четвертого из проверяемых налогоплательщиков. По различным оценкам в бюджет не поступает от 30 до 50% причитающихся к уплате налогов.

Криминальные посягательства в этой сфере отмечаются большим разнообразием, особой изощренностью преступных операций, быстротой адаптации виновных лиц к новым формам и видам налоговой деятельности и технологиям налогового учета. Характерной чертой налоговых преступлений в России является их высокая латентность. На показатели зарегистрированной преступной деятельности в определенной степени влияют такие субъективные факторы, как уровень профессионального мастерства следователей и оперативных сотрудников, занимающихся их расследованием и выявлением.

Статьи УК РФ, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления являются бланкетными, требуют знания и умения в применении достаточно широкого круга постоянно меняющихся нормативных актов. Определенной спецификой обладает и расследование дел о преступленияхданнойкатегории.Неспособствуетэффективномупротиводействиюсналоговойпреступностьюнеоднократноеизменениеподследственностиданнойкатегории уголовных дел, которые расследовались следователями налоговой полиции органов внутренних дел и в настоящее время следственным комитетом.

Перечисленные обстоятельства, определили необходимость подготовки данного пособия.

3

ГЛАВА I. ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ И ЦЕЛИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОЛИТИКИ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ЭКОНОМИЧЕСКИМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

Государственная политика противодействия преступности как научная проблема не может быть решена без определения понятия, отражающего это правовое явление. Важная задача любого исследования состоит в том, чтобы не только изучить предмет исследования, но и дать определение употребляемых в этой связи понятий.

Принято считать, что впервые термин «уголовная политика» появился в 1804 г. в работе немецкого криминалиста А. Фейербаха «Versuch einer CriminaljurisprudenzdesKoran»,однакоопределениеэтоготерминаоннедал.Затемконцепцияуголовнойполитики,известнаякакМарбургскаяпрограмма,была разработана другим выдающимся немецким ученым Ф. Листом в конце XIX в.

Термин «политика» (от греч. politika) отождествляется с искусством управления государством. В толковом словаре его содержание раскрывается как «деятельность органов государственной власти и государственного управления, отражающая общественный строй и экономическую структуру страны, а также деятельность партий и других организаций, общественных группировок, определяемая их интересами и целями»1.

Исследованием этого правового понятия в России занимались такие видные ученые, как А. А. Герцензон, Л. Д. Гаухман, Н. И. Загородников, А. И. Долгова, В. В. Лунеев, Г. М. Миньковский, Н. А. Стручков, М. Д. Шаргородский и др. В результате проведенных исследований на рубеже 80–90 гг. прошлого столетия была создана теория советской уголовной политики.

А. А. Герцензон отмечал, что уголовная политика – это часть общей политики государства наряду с политикой экономической, социально-культурной и т. д. Она направляет деятельность органов государственной власти и общественности в борьбе с преступлениями и иными общественно опасными поступками, основываясь на точном исполнении законов2.

Н. И. Загородников и А. Н. Стручков полагали, что уголовно-правовая политика представляет собой такое направление политики, в рамках которого формируются исходные требования борьбы с преступностью посредством разработки и осуществления широкого круга предупредительных мер, создания и применения правовых норм материального, процессуального и исполнительного уголовного права, устанавливающих криминализацию и пенализацию,апринеобходимостидекриминализациюдеяний,атакжепосред-

1 Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. – М., 1993. – С. 570. 2 См.: Герцензон А. А. Уголовное право и социология. – М., 1970. – С. 70.

4

ством определения круга допустимых в борьбе с преступностью мер государственного принуждения1.

ПомнениюА.И.Коробеева,А.В.УссаиЮ.В.Голика,уголовнаяполитика в ее традиционном понимании есть генеральная линия, определяющая основные направления, цели и средства воздействия на преступность путем формирования уголовного, уголовно-процессуального, исправительного законодательства, практики его применения, а также путем выработки и реализации мер, направленных на предупреждение преступлений2. В структуре уголовной политики они, как и многие другие, выделяют в качестве составляющих уголовно-правовую, уголовно-процессуальную, уголовно-исполнительную и криминологическую политику.

П.Н.Панченко,подробноисследовавшийвсесформулированныек1988г. подходы к определению уголовной политики, писал, что, несмотря на различия в объеме и содержании, сущностная основа уголовной политики и политики борьбы с преступностью одна и та же. Состоит она в том, что уголовная политика формирует главную линию, стратегию и тактические направления борьбы с преступностью3. Такая же позиция находит свое отражение во взглядах А. И. Алексеева, В. С. Овчинского, Э. Ф. Побегайло4.

М. П. Клейменов отмечает, что уголовно-правовая политика – это целенаправленная деятельность государства по ограничению преступности средствами уголовно-правового воздействия5.

Приведенные формулировки далеко не исчерпывают перечень имеющихся в научной литературе определений уголовной политики.

С точки зрения С. С. Босхолова, главное состоит не в том, чтобы в максимально точных и полных формулировках дать определение предмета и содержания уголовной политики, а в том, чтобы, во-первых, за этим понятием были ясно видны государственная политика, стратегия и тактика борьбы с преступностью, во-вторых, чтобы во главу угла борьбы с преступностью было положено право, безопасность личности, общества и государства, права и свободы человека и гражданина, законность, гуманизм и справедливость. В-третьих, должен учитываться комплексный характер уголовной политики. С учетом этого под политикой он понимает: 1) государственную политику борьбы с

1 См.: Загородников Н. И., Стручков А. Н. Направления изучения советского уголовного права // Сов. гос-во и право. – 1981. – № 7. – С. 4.

2 См.: Коробеев А. И., Усс А. В., Голик Ю. В. Уголовно-правовая политика: тенденции и перспективы. – Красноярск, 1991. – С. 7.

3 См.: Панченко П. Н. Советская уголовная политика. – Томск, 1988. – С. 73.

4 См.: Алексеев А. И., Овчинский В. С., Побегайло Э. Ф. Российская уголовная политика: преодоление кризиса. – М. : Норма, 2006. – С. 14–15.

5 См.: Уголовное право Российской Федерации: Общая часть : учебник / под ред. А. И. Марцева. – Омск, 2006. – С. 32.

5

преступностью, выраженную в соответствующих директивных актах (указах Президента, законах, постановлениях правительства); 2) научную теорию и синтез соответствующих политических, социологических и правовых знаний; 3) особый вид социальной деятельности, направленной на активное, наступательное противодействие преступности и другим правонарушениям1.

Различные подходы к пониманию уголовной политики приводят к тому, что наряду с термином «уголовная политика» используются такие, как, например, «борьба с преступностью». Полагаем, что эти понятия не равнозначны. Уголовная политика связана с установлением и применением уголовноправовыхипроцессуальныхнорм.Термин«борьбаспреступностью»означает разноплановую активную деятельность правоохранительных органов, направленную на выявление, раскрытие и расследование преступлений, в том числеисприменениемоперативно-розыскныхметодов.Этадеятельностьот- ражает, характеризует уголовную политику, но не образует ее. Рассматривая словосочетание «борьба с преступностью», С. С. Босхолов приходит к выводу, что дефект парадигмы «борьба с преступностью» состоит в том, что она держит правоприменителя заложником статистики, часто сводит его работу к «борьбе» с показателями, что в свою очередь неизбежно ведет к сокрытию фактов совершения преступлений, манипулированию статистикой для создания благополучной обстановки на соответствующей территории. Призывы на борьбу с преступностью, по его мнению, не только дезориентируют, но и дезорганизуют деятельность органов уголовной юстиции, влекут массовые нарушения законности2. С. А. Борсученко придерживается противоположной позиции и считает, что данный термин наиболее точно отражает предмет уголовной политики, способствуя формулированию ее целей и задач, установлению круга субъектов ее реализации, выработке механизма уголовно-политического воздействия на преступность3.

Внекоторых случаях исследователи обращаются к понятию «контроль над преступностью». Мы солидарны с мнением В. Ф. Щербакова, что вряд ли вообще корректно говорить о контроле над преступностью, поскольку термин «контроль» означает проверку, а также постоянное наблюдение с целью проверки или надзора4.

Впоследнее время исследователи чаще стали обращаться к термину «противодействие»преступности,однакоионвоспринимаетсяученыминеоднозначно.

1 См.: Босхолов С. С. Основы уголовной политики: конституционный, криминологический, уголовно-правовой и информационный аспекты. – М. : ЮрИнфоР, 2004. – С. 29.

2 Там же. – С. 37.

3 См.: Борсученко С. А. Понятие и содержание уголовной и уголовно-правовой политики // Вестник Российской правовой академии. – 2009. – № 2. – С. 57.

4 См.: Щербаков В. Ф. Теоретические основы государственной политики противодействия экономической преступности / под ред. В Д. Ларичева. – Н. Новгород, 2005. – С. 16.

6

А. И. Долгова отмечает, что из этого термина не совсем ясно, кто кому противодействует – государство преступности или преступность обществу1. В. Ф. Щербаков, напротив, признает это понятие наиболее удачным. Мы разделяем позицию В. Ф. Щербакова и полагаем, что в настоящее время термин «противодействие» наиболее точно отражает содержание уголовно-правовой политики.

Анализ приведенных определений позволяет выделить ряд признаков, характеризующих уголовно-правовую политику. Во-первых, это целенаправленная деятельность государства. Конечная цель этой деятельности – противодействие криминальным угрозам. В настоящее время исследователи все чаще отходят от задачи победить преступные проявления, сосредоточившись на противодействии им. Во-вторых, эта деятельность относится исключительно к компетенции государственных органов. В-третьих, уголовноправовая политика ориентирована на специфическую группу норм, регулирующих девиантное поведение.

Целями уголовно-правовой политики в целом являются:

1)выделение приоритетных направлений борьбы с преступностью;

2)обоснование пределов уголовно-правового регулирования;

3)предупреждение преступных посягательств;

4)стабилизация и ограничение уровня преступности на основе устранения порождающих ее причин и условий;

5)согласованиеуголовно-правовойполитикисинымивидамиполитики:кри- минологической, уголовно-исполнительной, административно-правовой и т. д.

Понимание содержания уголовной политики невозможно без уяснения ее принципов. Вопрос о принципах уголовной политики в науке является не менее дискуссионным, чем само понятие уголовной политики. Выделяются две диаметрально противоположных позиции по соотношению принципов уголовной политики и уголовного права. Представители одной из них утверждают, что между ними нет никаких различий2. С. С. Босхолов, напротив, полагает, что принципы уголовно-правовой политики и принципы уголовного права отличаются друг от друга.

Кчислу принципов уголовной политики он относит принцип законности, принцип равенства граждан перед законом, принцип демократизма, принцип справедливости, принцип гуманизма, принцип неотвратимости ответственности, принцип научности. В числе перечисленных им принципов, пожалуй, только принцип научности не относят к принципам уголовного права. Поэтому обозначенные им принципы уголовной политики в большинстве своем присущи уголовному праву.

1 См.: Криминология : учебник для юридических вузов / под общ. ред. А. И. Долговой. – М., 1997. – С. 321.

2 См., напр.: БеляевН.А.Уголовно-правовая политика и пути ее реализации. – Л., 1986. – С. 31.

7

Анализ современной теории уголовной политики позволяет выделить ряд

ееприоритетных направлений. К ним следует отнести:

1)максимальноеобеспечениебезопасностиличности,прависвободчеловека и гражданина от преступных посягательств;

2)активное противодействие организованной преступности;

3)активную борьбу с коррупцией;

4)обеспечение экономической безопасности государства;

5)защиту основ конституционного строя и безопасности государства. Направления – правотворчество и правоприменение.

Наибольшийинтересврамкахисследованиядлянаспредставляетобеспе-

чение экономической безопасности. Достижение соответствующего уровня экономической безопасности возможно в результате проведения единой государственной политики в области ее обеспечения и реализации системы последовательных мер социально-экономического, организационно-правового и иного характера, соответствующих криминальным угрозам в этой сфере.

Уголовно-правоваяполитикапротиводействияэкономическимпреступле- ниям обусловлена спецификой самой экономической преступности.

Задачи уголовно-правовой политики противодействия экономическим преступлениям выступают самостоятельным предметом изучения отдельными учеными. Кроме этого, имеет место исследование задач применительно к отдельным видам экономических преступлений. А. П. Кузнецов провел детальное исследование вопросов, связанных с государственной политикой противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации. По его мнению, государственная политика противодействия налоговым преступлениям должна решать следующие задачи: выявление, предупреждение и пресечение налоговыхпреступлений;контрользасоблюдениемналоговогозаконодательства;обеспечение своевременного и полного возмещения недобросовестными налогоплательщиками материального ущерба государству; профилактика налоговых преступлений;осуществлениеразъяснительнойивоспитательнойработысреди налогонеплательщиков; повышение профессионального уровня сотрудников1.

Уголовно-правовая политика как направление деятельности государства имеет различные формы реализации, которые, бесспорно, носят правовой характер. В теории вопрос о формах реализации уголовно-правовой политики является дискуссионным. По мнению Р. Р. Галиакбарова, формы реализации уголовно-правовой политики сводятся к следующим: 1) совершенствование уголовного закона; 2) повышение эффективности деятельности правоохранительных органов; 3) привлечение общественных организаций и населения к

1См.: Кузнецов А. П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям

вРоссийской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления) : автореф. дис. … д-ра юрид. наук. – Н. Новгород, 2000. – С. 26.

8

борьбе с преступностью; 4) работа органов уголовной юстиции и других государственных органов в борьбе с преступностью; 5) социальное планирование профилактической деятельности, направленной на предупреждение преступлений1. И. Э. Звечаровский различает три основные формы реализации уголовной политики: правотворчество, применение права и правовую культуру2. Это далеко не полное отражение всех точек зрения по данной проблеме. Несмотря на разнообразие форм уголовно-правовой политики, представленных в доктрине, неизменной остается позиция о том, что правотворчество является ее обязательной составляющей. Следует согласиться с мнением Н. А. Лопашенко, что уголовно-правовая политика, как никакая другая, законодательно жесткорегламентирована,еестратегияитактикаполностьюотражаютсявуголовном законодательстве и вносимых в него изменениях и дополнениях3.

В связи с этим проблема качества уголовного закона заслуживает особого внимания, поскольку только качественное уголовное законодательство способно выполнить стоящие перед уголовно-правовой политикой задачи. Уголовно-правовой запрет не может создаваться путем проб и ошибок. Несовершенство уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за экономические преступления, порождает многочисленные предложения по их изменению. По результатам исследования, проведенного НИИ проблем укрепления законности и правопорядка при Генеральной прокуратуре Российской Федерации, 35,6 % опрошенных сотрудников правоохранительных органов и судей объясняют недостаточное применение норм гл. 22 УК РФ несовершенством конструкций составов преступлений. 61 % опрошенных полагают необходимым усовершенствовать законодательство в этой области4. Судя по тому, что на сегодняшний день изменениям и дополнениям подвергались 100 % статей, которые были представлены в первоначальной редакции УК РФ (за исключением вновь принятых), законодатель придерживается такой же позиции. Более того, некоторые статьи (например, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления с 1997 г.) менялись неоднократно. В последнее время в теории все чаще высказывается мнение о том, что было бы корректнее не расшатывать отдельными изменениями существовавшую когда-то логично выстроенную систему уголовного закона, а заменить действующее уголовное законодательство полностью. Однако не следует забывать, что нестабильность уголовного за-

1 См.: Галиакбаров Р. Р. Уголовное право. Общая часть. – Краснодар, 1999. – С. 14.

2 См.: Звечаровский И. Э. Современное уголовное право России. – СПб., 2001. – С. 76.

3 См.: Лопашенко Н. А. Основы уголовно-правового воздействия: уголовное право, уголовный закон, уголовно-правовая политика. – СПб., 2004. – С. 317.

4 См.: Состояние уголовного законодательства об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности (гл. 22 УК РФ) / Т. Устинова и др. // Уголовное право. – 2001.

– № 2. – С. 44.

9

кона резко снижает эффективность его применения, тем более что попытки реформирования законодательства далеко не всегда безупречны.

Анализ изменений и дополнений гл. 22 УК РФ свидетельствует о том, что тенденции ее реформирования крайне противоречивы. С одной стороны, наблюдается процесс криминализации, с другой – ограничение вмешательства государства в сферу экономических отношений и либерализация наказания.

Н. А. Лопашенко к основным тенденциям реформирования гл. 22 УК РФ относит следующие:

1)расширение сферы преступного и наказуемого;

2)сужение преступного и наказуемого;

3)стремление законодателя дать более точные границы преступных деяний;

4)усиление дифференциации уголовной ответственности;

5)отсутствиеяснойипоследовательнойполитикиповопросунаказуемости преступлений в сфере экономики1. С такой позицией сложно не согласиться.

Подтверждением этому могут служить следующие аргументы. Уже после вступления в силу УК РФ была установлена уголовная ответственность за такие действия, как фальсификация единого государственного реестра юридических лиц, реестра владельцев ценных бумаг или системы депозитарного учета (ст. 1701 УК) производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции (ст. 1711 УК), злостное уклонение от раскрытия или предоставления информации, определенной законодательством Российской Федерации о ценных бумагах (ст. 1851 УК), неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК), сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК). Федеральный закон от 30 октября 2009 г. № 241-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» пополнил гл. 22 УК сразу тремя составами – нарушение порядка учета прав на ценные бумаги (ст. 1852 УК), манипулирование рынком (ст. 1853 УК), воспрепятствование осуществлению или незаконное ограничение прав владельцев ценных бумаг (ст. 1854 УК), фальсификация решения общего собрания акционеров (участников) хозяйственного общества или решения совета директоров (наблюдательного совета) хозяйственного общества (ст. 1855 УК), неправомерное использование инсайдерской информации (ст. 1856 УК). Очевидно, что последние нововведения направлены на противодействие участившимся рейдерским захватам. Однако анализ этих изменений свидетельствует о том, что

вданном случае, к сожалению, в очередной раз проявился рефлексивный тип формирования уголовно-правовой политики, для которого характерно спон-

1 См.: Лопашенко Н. А. Указ. работа. – С. 321.

10