Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

одном моменте. Либерализация уголовного законодательства находит свое отражение и в уголовно-процессуальном законодательстве. Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ УПК РФ дополнен статьей 281, предусматривающей прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах. Федеральным законом от 7.04.2010 г. № 60-ФЗ внесены поправки в ст. 108 УПК РФ, получившие название «президентских поправок». Их суть заключается в том, что согласно ч.1.1 ст. 108 УПК РФ заключение под стражу в качестве меры пресечения не может применяться в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст.ст. 159, 160, 165 УК РФ, если эт преступления совершены в сфере предпринимательской деятельности, а так же ст.ст. 171-174, 1741, 176-178, 180-183, 185-1854, 190-1992 УК РФ, при отсутствии обстоятельств, указанных в пп. 1-4 ч. 1 данной статьи. Недопустимость применения ареста в качестве меры пресечения означает и недопустимость его продления. Содержание нормы свидетельствует, что она специально вводилась законодателем для ограждения предпринимателей от возможного неправомерного воздействия на них со стороны правоохранительных органов.

По мнению А. С. Александрова, выдвигаемый сторонниками такого подхода тезис о необходимости ограничения «беспредела» правоохранительных органов, не выдерживает критики. «В своем буквальном, а тем более расширительном истолковании, нормы, содержащиеся в ч.1.1 ст. 108 УПК, ведут к попранию конституционного положения о равенстве всех граждан перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ). Теперь получается, что для лиц, совершивших преступления «в сфере предпринимательской деятельности», создана привилегия в виде освобождения их от заключения под стражу».1

Таким образом, приведенные аргументы свидетельствуют, что в настоящее время у государства отсутствует ясная и последовательная политика реформирования законодательства, направленного на противодействие экономическим преступлениям, что снижает эффективность борьбы с ними.

ГЛАВА II. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. Сущность налоговых преступлений

Вопрос о соотношении общественной опасности деяния и противоправности не является в теории уголовного права новым. Исследователи едины в том, что идеальную модель в уголовном законодательстве представляет их полное совпадение, к которой должен стремиться законодатель. Дискуссионным является вопрос о сущности преступления.

1 Александров А. С. Проблемы применения ареста в отношении предпринимателей // уголовный процесс. – 2011ю - № 1. – С. 69.

21

Вэтой связи заслуживает особого внимания вывод Л.И. Спиридонова о том, что «преступление (и преступность) существуют объективно − до, вовне

инезависимо от какой бы то ни было оценки законодателя»1. Нельзя не согласиться также с мнением А.И. Марцева, утверждающего, что в качестве сущности преступления следует рассматривать причинение деянием вреда охраняемым общественным отношениям2. Потому соответствующая этой сущности правовая природа причиняющего вред деяния делает необходимым и возможным его официальное юридическое запрещение в качестве преступления. Не соглашаясь с этим, В.Д. Филимонов называет общественную опасность деяния качественным своеобразием преступления3. Закрепление противоправности, как справедливо отмечает М.И. Ковалев, представляет собой официальное признание государством общественной опасности деяния4.

Впоследнее время в юридической литературе все более активно высказывается мнение, что существует большая группа преступлений, общественная опасность которых не очевидна. Среди таких преступлений, прежде всего, выделяют, отдельные преступления в сфере экономики. Д.А. Шестаков, например, относит к мнимым преступлениям предусмотренное законодательством различных стран уклонение граждан от уплаты налогов в условиях чрезвычайно высоких ставок налогообложения5. И.В. Шишко, отмечает, что если правовые запреты ошибочны, то нарушения этих запретов или их не исполнение не могут быть ни вредными, ни тем более общественно опасными6.

М.В. Арзамасцева утверждает, что в сознании населения нет однозначной оценки экономических преступлений как общественно опасных. Применительно к налоговым преступлениям, по его мнению, в наибольшей степени проявляется значение противоправного поведения как «образца» и «примера для подражания». Автор утверждает, что общественная опасность этого преступного проявления сводится к тому, что уклонение от уплаты налогов создает в общественном сознании «прецедент» возможности противоправного поведения и нарушает принцип добросовестной конкуренции, поскольку у неплательщиков налогов появляются экономические преимущества пе-

1 Спиридонов Л.И. Социология уголовного права. − М., 1986. - С. 103.

2 См.: Марцев А.И. Некоторые вопросы методологии уголовно-правовых исследований // Актуальные проблемы теории уголовного права и правоприменительной практики. − Красноярск, 1997. − С. 6; Марцев А.И. Общие вопросы учения о преступлении. Омск, 2000. – С. 15.

3 См.: Филимонов В.Д. Принципы уголовного права. – М., 2002. – С. 102.

4 См.: Ковалев М.И. Понятие и признаки преступления и их значение для квалификации.

Свердловск, 1977. – С.29-30.

5 См.: ШестаковД.А.О понятии преступности //Преступность среди социальных подсистем. Новая концепция в криминалогоо /под. Ред. Д.А. Шестакова. – СПб., 2003. – С.20.

6 См.: Шишко И.В. Экономические правонарушения. СПб, 2004. – С. 282.

22

ред законопослушными субъектами1. Полагаем, что данное мнение ошибочно. То, что` законодатель оценивает как преступление, не влияет на характер запрещаемого деяния, не придает ему никаких новых свойств и поэтому не может сделать его ни преступным, ни непреступным. Уголовный закон возникает как отражение объективной реальности, но границы этой реальности зависят от воли людей, формирующих его, т.е. от субъективного усмотрения. Действительный критерий преступного − общественная опасность деяния, и процесс уголовно-правовой оценки есть определение реальной общественной опасности посягательства на установленный общественный порядок. Как верно отмечал И.И. Карпец, «законы нельзя выдумывать... их надо формулировать на основе изучения и глубокого осмысления ситуации, требующей принятия уголовного закона (либо отказа от него)»2. Известный русский философ И.А. Ильин отмечал, что «...жизненное явление, исторический факт – возникает, развивается и составляется не на основании правового закона, не в силу правовой нормы, а в силу «естественных причин», иными словами − это происходит не по «законам» дурной или благой человеческой или вещностной природы. Нормы «распоряжаются», стараются предусмотреть возможное и урегулировать его, снабдить могущее наступить явление

... определенными юридическими последствиями. А события, «не спросясь» у норм, возникают, развиваются, длятся и кончаются по законам «причинной необходимости», независимо от того, были ли они предусмотрены новыми правовыми нормами и «уловлены» ими с их «юридическими последствиями» или нет»3 нет. Таким образом, сам факт закрепления противоправности определенных действий, не наделяет их свойством общественной опасности.

По мере углубления исследования проблем криминализации различными авторами перечень факторов, служащих основанием установления уголовноправового запрета, расширялся, и в настоящее время в литературе этих факторов насчитывается уже около двадцати. Все они могут быть сведены в три относительно самостоятельные группы: юридическо-криминологические, социально-экономические и социально-психологические. К юридическокриминологической группе факторов относятся следующие основания: 1) характер и степень общественной опасности деяний; 2) относительная распространенность и типичность деяний; 3) динамика деяний с учетом порождающихихпричиниусловий;4)отсутствиевозможностиуспешнойборьбысэтими деяниями менее репрессивными, чем уголовно-правовые, средствами; 5)

1 См.: Арзамасцев М.В. Сущность налоговых преступлений: общественная опасность или противоправность? //Актуальные проблемы права России и стран СНГ – 2006 г.: матер.VIII междунар. науч.-практ. конфер. 30-3ё1 марта 2006 г. ч. 2. г. Челябинск. – С.308.

2 Карпец И.И. Преступность: (Иллюзии и реальность). − М., 1992. − С. 116. 3 Ильин И.А. О монархии // Вопросы философии. - 1991. − № 4. − С. 109-110.

23

возможности системы уголовной юстиции. В социально-экономические основания входят: 1) причиняемый деянием материальный и моральный вред; 2) отсутствие возможных побочных последствий уголовно-правового запрета; 3) наличие материальных средств для реализации уголовно-правового запрета. Социальнопсихологическими основаниями являются: 1) определенный уровень общественного правосознания и психологии; 2) исторические традиции1.

Еще Ч. Беккариа отмечал, что «единственным и истинным мерилом преступлений является вред, который он приносит нации»2. Преступление отличается от иных антиобщественных деяний характером и степенью общественной опасности, особой остротой противоречия интересам общества и государства. Основными показателями опасности действий В.Н. Кудрявцев справедливо признает их распространенность, тяжесть возможных последствий, вероятность их наступления3. По мнению Н.Ф. Кузнецовой, «ведущим иопределяющимдляобщественнойопасностивсейсовокупностипреступлений являются объективные признаки деяния, а среди них − объект и последствия преступления»4. Б.С. Никифоров утверждает, что общественная опасность действия выражается в причинении существенного ущерба или создании опасности причинения такого ущерба охраняемому уголовным законом общественному отношению5. Т.В. Церетели считает решающими для определения наличия или отсутствия общественной опасности цель действия, общественную значимость объекта посягательства и степень способствования действия человека наступлению вредного последствия6. Таким образом, согласно господствующему среди ученых взгляду общественная опасность выражается во всех элементах состава преступления, хотя ее основным содержанием является существенный вред, причиняемый преступлением общественным интересам, а в ряде случаев – опасность причинения такого вреда.

По различным экспертным оценкам нарушения налоговых обязательств выявляются у каждого четвертого из проверяемых налогоплательщиков, в бюджет не поступает от 30 до 50% причитающихся к уплате налогов. Непоступление в результате уклонения от уплаты налогов миллиардных сумм в бюджет приводит к сокращению социальных программ, кризису с выплатой заработной платы работникам бюджетной сферы, военнослужащим, пособий малоимущим и к другим негативным последствиям. Значительная часть

1 См.: Коробеев А.И. Советская уголовно-правовая политика: проблемы криминализации и пенализации. − Владивосток, 1987. - С. 69.

2 Беккариа Ч. О преступлениях и наказаниях. − М., 1939. − С. 223.

3 См.: Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. − М., 1960. − С.100. 4 Кузнецова НФ. Преступление и преступность. − М., 1969. − С. 64.

5 См.: Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному праву. − М., 1960. −

С. 138.

6 См.: Церетели Т.В. Причинная связь в уголовном праве. − М., 1963. − С. 202.

24

скрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики, способствуя росту преступности.

Что касается общественного мнения, заметим, что из опрошенных нами 298 граждан 89 % уверены в том, что уклонение от уплаты налогов обладает достаточной общественной опасностью и требует установления уголовной ответственности.

§ 2. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ)

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и граждан по ставке, установленной в законном порядке. Они являются обязательным звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства и одним из основных источников формирования доходной части бюджета. Непоступление в результате уклонения от уплаты налогов миллиардных сумм в бюджет приводит к сокращению социальныхпрограмм,кризисусвыплатойзаработнойплатыработникамбюджетной сферы,военнослужащим,пособиймалоимущимикдругимнегативнымпоследствиям. Помимо сугубо финансовой функции, налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, состояние научно-технического прогресса.

Процесс формирования норм налогового законодательства выявил актуальность установления ответственности за налоговые правонарушения, в том числе и уголовной. Значительная часть скрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики, способствуя росту преступности. Нарушения налоговых обязательств выявляются у каждого четвертого из проверяемых налогоплательщиков.

Переход к рыночной экономике, реформирование политической структуры власти повлекли за собой глубокие перемены во всех сферах жизни российского общества. Закономерно в этой связи происходит изменение налоговой политики государства. В настоящее время законодательство Российской Федерации о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом Российской Федерации и рядом действующих на условиях непротиворечия Налоговому кодексуфедеральныхзаконовоналогахисборах.Налоговоезаконодательствонасовременномэтапехарактеризуетсякрайнейнестабильностьюиизменчивостью. С 1992 г. редакция статей российского уголовного законодательства, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, менялась более четырех раз. Таким образом, подход законодателя к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов как к одному из основных экономических преступлений оказался самым нестабильным. Уголовный кодекс Российской Федерации с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», предусматривает ответственность за уклонение

25

от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198), за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199), за неисполнение обязанностейналоговогоагента(ст.1991)исокрытиеденежныхсредствлибоимущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992). Очередные изменения, касающиеся налоговых преступлений, были внесены Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Следует отметить, изменения не оправдали ожиданий, более того, они породили новые дискуссии в теории уголовного права и затруднения в правоприменении. Негативно на борьбе с налоговыми преступлениями отражается изменение их подследственности. Упразднение органов Налоговой полиции в 2003 г. привело к тому, что расследование дел перешло к следственным подразделениям при органах внутренних дел, которые не имели тех навыков и опыта, которые почти за 10 лет приобрели сотрудники Налоговой полиции. С января 2011 г. налоговые преступления будут расследовать следователи следственного комитета при прокуратуре, для которых эта категория дел тоже окажется новой. Кроме этого, полагаем, что на эффективности борьбы не лучшим образом в очередной раз скажется и человеческий фактор. Когда стало известно о том, что расследование уголовных дел перейдет к органам внутренних дел, количество зарегистрированных уголовных дел в 2003 г. по сравнению с 2002 г. сократилось почти в 3 раза! Однако уже с 2004 г. число выявленных налоговых преступлений вновь увеличилось, более того, наметилась тенденция к росту количества выявленных преступлений данной категории. Так, в 2003 г. выявлено 3546 фактов преступного уклонения от уплаты налогов, в 2004 г. – 6300, в 2005 г. – 8891, в 2006 г. – 11 057, в 2007 г. – 14 424, в 2008 г. – 13 122. По Омской области в 2008 г. зарегистрировано 117 уголовных дел, предусмотренных ст.ст. 198–1992 УК РФ, в 2009 г. – 118.

Непосредственнымобъектомуклоненияотуплатыналоговвыступаютобщественныеотношения,складывающиесявсферегосударственногорегулирования налогообложения и формирования доходной части государственного бюджета.

Общественная опасность преступного уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении установленной ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого гражданина платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему страны. В соответствии с Основным законом Российской Федерации каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат общества и государства наравне с другими.

В юридической литературе высказывается мнение о том, что общество не воспринимает уклонение от уплаты налогов как преступление. Заметим, что из опрошенных нами 498 жителей г. Омска 89 % уверены в том, что уклоне-

26

ниеотуплатыналоговобладаетдостаточнойобщественнойопасностьюитребует установления уголовной ответственности за эти действия, а также в том, что исполнение обязанностей по уплате налогов способно повлиять на экономическую обстановку в стране. В то же время 83 % респондентов на вопрос, что, по их мнению, опаснее – мошенничество или уклонение от уплаты налогов, выбрали первое. При этом 76 % из них аргументировали свой вывод тем, что при мошенничестве изъятие имущества происходит у конкретного потерпевшего, 24 % – тем, что ущерб, причиненный мошенничеством, ощущается практическисразу,анечерезпризмуперераспределенияполученныхприсборе налогов денежных средств. 17 % респондентов, склонившихся к большей опасности налоговых преступлений, в качестве основного аргумента указали подрыв экономической безопасности страны (64 %) и препятствие осуществлению социальных программ (36 %). Мнение респондентов об общественной опасности налоговых преступлений и мошенничества совпадает с законодательной оценкой. Для уголовной ответственности за мошенничество достаточнопричинениеущербасвышеоднойтысячирублей,дляпреступногоуклонения от уплаты налогов эта сумма должна быть не менее шестисот тысяч!

Предвидя возможные замечания по поводу того, что у этих преступлений разный механизм причинения вреда, заметим, что сравнение ст. 165 УК РФ и ст. 198 УК РФ приведет к такому же результату.

Предметом преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК России, являются два вида платежей – налоги и сборы. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фондыс16декабря2003г.исключена.Этобылосвязаносизменениемналогового законодательства, заменившего с 1 января 2001 г. страховой взнос на единый социальный налог (ЕСН). Комментируя постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», профессор П. С. Яни еще в 1998 г. пришел к выводу, что уклонение от уплаты сборов может влечь уголовную ответственность по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, однако это положение в юридической литературе в свое время вызвало ряд споров. Законодатель в 2003 г. заменил в диспозициях ст.ст. 198, 199 УК РФ слово «взносы» на «сборы». В налоговом законодательстве вновь произошли изменения, в соответствиискоторымис1января2010г.изналоговогозаконодательства(ещеболее нестабильного, чем уголовное законодательство) исключена глава, касающаяся единого социального налога. Теперь страховые взносы переданы в сферу социального регулирования и заниматься ими будет Пенсионный фонд, в связи с чем возникнет вопрос о квалификации действий, связанных с уклонением от уплаты этих взносов. 84 % опрошенных нами сотрудников налоговых органов г. Омска отметили, что изменение налогового законодательства потребует

27

установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов1. Рассматривать эти действия в рамках налоговых преступлений нельзя, поскольку теперь эти отношения перестали регулироваться налоговым законодательством. Выход возможен в применении ст. 165 УК РФ либо ст. 201 УК РФ, как это было до установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Проблема в том, что в силу особенностей налогообложения выплата, например, зарплаты в конверте одновременно влекла не только уклонение от НДФЛ, но и от уплаты ЕСН, и занималась этим налоговая инспекция. В настоящее время Пенсионный фонд, не являясь контролирующим органом, не имеет возможности проводить проверки, направленные на выявление нарушений, связанных с непоступлением денежных средств.

Отмечая детерминированность уголовной ответственности за налоговые преступленияналоговымзаконодательством,заметим,чтоизменениявзаконодательстводолжнывноситьсякомплексносучетомпрогнозированияэтихизменений.

Понятие налога определяется п. 1 ст. 8 НК РФ. Налоги делятся на три вида: федеральные, региональные и местные (ст.cт. 13–15 НК РФ).

Следуетотметить,чтоприменениюуголовно-правовыхнорм,регламенти- рующих ответственность за налоговые преступления, присуща определенная особенность, связанная с тем, что налоги оплачиваются по истечении определенного времени – налогового периода, т. е. правоприменитель обращается к событиям, которые происходили год, а иногда и несколько лет тому назад. В условиях нестабильности налогового законодательства зачастую возникают ситуации, когда к моменту решения вопроса о возбуждении уголовного дела или привлечения лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, полностью отменяется налог либо снижается его ставка, с учетом которой исчисляется крупный размер налога, от которого уклонился налогоплательщик. В этом случае, поскольку ст.ст. 198, 199 УК России являются бланкетными, возникает вопрос о возможности придания обратной силы регулятивным нормативным актам. В настоящее время в связи с отменой ЕСН этот вопрос вновь приобрел актуальность. Позицию по этому вопросу мы детально изложили, рассматривая вопрос об уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Заметим, что Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 15 постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 обратил внимание судов на то, что при расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен произво-

1 В опросе принимали участие 50 сотрудников налоговых инспекций г. Омска.

28

диться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Такой подход, определяющий главенство налогового законодательства при решении вопроса об обратной силе уголовного закона, подвергается серьезной критике рядом авторитетных специалистов уголовного права. Так, Б. В. Волженкин считает, что ссылка на п. 4 ст. 5 НК РФ о том, что акты законодательства о налогах, отменяющие налоги, снижающие размеры их ставок, устраняющиеобязанностиналогоплательщиков,могутиметьобратнуюсилу,еслипрямо предусматривают это, неубедительна, поскольку если отменен какой-либо налог, то круг преступного поведения сужается, деяние частично декриминализируется, и тогда применяются уже положения уголовного закона об обратной силе, закрепленные ст. 10 УК России1. Соглашаясь с доминирующей в уголовном праве позицией по рассматриваемой проблеме, выраженной Б. В. Волженкиным, П. С. Яни и А. И. Бойцовым, заметим, что уголовная ответственность влечет более тяжкие последствия (осуждение лица за налоговое преступление порождает наличие судимости), чем ответственность налоговая, поэтому при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к уголовной ответственностилогичнымбудетприменениенормуголовногозаконодательства, в том числе и регламентирующих вопрос об обратной силе закона, тем более чтоэтонеисключаетвозможностипривлеченияналогоплательщикапридостаточных обстоятельствах к налоговой ответственности, если налоговым законодательством не предусмотрена обратная сила закона.

Перечень способов преступления является закрытым. Закон устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязательным, либо путем включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Другие способы уклонения от уплаты налогов закон оставляет вне уголовно-правового поля. Федеральным законом № 162-ФЗ законодатель произвел частичную декриминализацию признаков состава преступления, отказавшись от уголовной ответственности за совершение преступления иным способом, что было предусмотрено прежней редакцией ст. 198 УК России.

Преступление может совершаться как путем действия, так и бездействия. Физические лица чаще всего совершают преступления путем уклонения от подачи декларации, тогда как руководители организаций – путем внесения в нее ложных сведений. Данный факт объясняется тем, что организации сложнее действовать без регистрации, что, соответственно, включает ее в поле зрения контролирующих органов.

1 См.: Волженкин Б. В. Указ. соч. – С. 485.

29

Объективная сторона преступления включает в себя также непредставление иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РоссийскойФедерациионалогахисборахявляетсяобязательным.Дляопределения круга этих документов необходимо проанализировать ст. 23 НК РФ. Согласно пп. 4, 5 ч. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязывается, кроме налоговой декларации, представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерскомучете»(споследующимиизменениями),атакжедокументы,необходимые для исчисления и уплаты налогов. Пленум Верховного Суда относит к инымдокументам,указаннымвст.ст.198и199УК РФ,любыепредусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащиеоснованиемдляисчисленияиуплатыналогови(или)сборов,вчастности:выпискиизкнигипродаж,изкнигиучетадоходовирасходовхозяйственных операций,копияжурналаполученныхивыставленныхсчетов-фактур(ст.145НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст.ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст.307НКРФ),документы,подтверждающиеправонаналоговыельготы.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений Пленум Верховного Суда рекомендует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться

вумышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.

Вто же время весьма неопределенным представляется нам мнение суда, содержащееся в ч. 3 п. 9 постановления Пленума от 28 декабря 2006 г. № 64. В постановлении акцентируется внимание на том, что в тех случаях, когда лицо

вцелях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное

30