Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

капитальный ремонт, реконструкцию и пр., стремление увеличить доходы работников предприятия1.

В следственной и судебной практике встречаются случаи, когда преступление совершается не по одному мотиву, а по нескольким мотивам, и доминирующий мотив выделить практически невозможно, поскольку лицо может руководствоваться несколькими мотивами одновременно при условии, конечно, если они не противоречат друг другу. Так при совершении рассматриваемых преступлений руководителем организации наряду с корыстным мотивом может иметь местомотивация,внутренневыражающаясвоеобразнуюзаботуотрудовомколлективе своего предприятия; бухгалтер органиазации, совершающий преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, также может руководствоваться сразу несколькими мотивами – корыстным (если, к примеру, от его «умелой» работы зависит размер премиальных вознаграждений), карьеристским, боязнью потерять работу, ложным пониманием чести и долга, иными побуждениями.

Между тем, уяснению истинных мотивов при совершении преступного уклонения не всегда уделяется должное внимание в ходе осуществления предварительногорасследования.В16%изученныхнамиобвинительныхзаключений отсутствует информация об изложении мотивов, которыми руководствовался обвиняемый при совершении налогового преступления, в большинстве случаев (72 %) следователи поверхностно относятся к выяснению мотивов и в процессуальных документах ограничиваются «стандартной» формулировкой, указывая, что имел место корыстный мотив, и лишь изредка (12 % случаев) следователи, достоверно установив мотивы совершенного деяния, дают им подробную характеристику в соответствующих процессуальных документах.

Правильное установление мотива в совершении преступного деяния важно для индивидуализации судом наказания, поскольку некоторые мотивы могут выступать обстоятельством, смягчающим наказание.

§ 2. Установление характера и размера вреда, причиненного преступным уклонением от уплаты налогов

Ущерб, причиняемым совершением налоговых преступлений, представляет значительную общественную опасность. Так, по свидетельству заместителя руководителя правового управления МВД России И.И. Кучерова, налоговые преступления в 2004 году нанесли ущерб бюджету в 75 млрд. руб. (длясравнения:всепрочиеэкономическиепреступления–40млрд.руб.),при этом возместить в бюджет из этой суммы удалось лишь 8 млрд. руб.2.

К числу обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу, уголовно-процессуальный закон относит характер и размер вреда, причиненно-

1 См.: Александров И.В. Теоретические и практические проблемы расследования налоговых преступлений. Дисс. … д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 200.

2 См.: Склярова И. Не казните за НДС // Время новостей. 2005. 16 марта. № 43 (1200).

101

гопреступлением(п.4ч.1ст.73УПКРФ).Вредотналоговыхпреступленийсостоит в недополучении государством соответствующих сумм налогов и сборов. Составы преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, сконструированызаконодателемкакматериальные,иобязательнымусловиемответственности является установление факта неуплаты налога в крупном или особо крупном размерах. Очевидно, что от размера вреда зависит квалификация деяния и меранаказания.Врядеслучаевразмервредаможетигратьрольобстоятельства, отягчающего наказание, выраженного в виде наступления тяжких последствий

врезультате совершения преступления (п. «б» ч. 1 ст. 63 УК РФ).

Кчислу основных доказательств, подтверждающих размер ущерба, традиционно относятся акты налоговых проверок и заключения судебнобухгалтерских и судебно-экономических экспертиз.

Акты проверок налогоплательщика составляются должностными лицами налоговых органов и содержат информацию о выявленных фактах нарушений налогового законодательства и оценку количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты включаются в акт налоговой проверки или приводятся в составе приложений к нему1. В подавляющем большинстве именно этот документ служит основанием для принятия решения о возбуждении уголовного дела. В то же время, изучение уголовных дел анализируемой категории показывает, что установленный налоговыми инспекциями размер неуплаченных налогов, не всегда соответствует данным, полученным в ходе расследования уголовного дела. Налоговые проверки, в ряде случаев, проводятся с нарушением действующего законодательства, что приводит к их отмене.

Наиболее распространенными типичными недостатками актов налоговых проверок являются: нарушение методики проведения проверок и неправильное толкование налогового законодательства; неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства; неполнота исследования документов, формирующих бухгалтерскую и налоговую отчетность налогоплательщика и следующая из этого необоснованность выводов; расхождения

вформулировках выявленных нарушений с их формулировками в НК РФ2. Акты проверок, составляемых налоговыми органами, зачастую не соответствуют предъявляемым инструкцией МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № 60 тре-

1 См.: Приказ МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» // Российская газета. 2000. 24 октября.

2 См.: Васильев В.П. Расследование налоговых преступлений: криминалистические и

уголовно-процессуальные проблемы. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2003. С. 74-75.

102

бованиям объективности и обоснованности, полноты и комплексности, четкости, лаконичности и допустимости, системности1.

По данным, приведенным И.В. Александровым, только Арбитражным судом г. Москвы два из трех решений налоговых органов признается недействительными и нарушающими права налогоплательщиков2. Такая же ситуация имеет место и в других регионах страны.

Объясняется это рядом причин, одна из них, на наш взгляд, заключается в формализованном подходе к проведению налоговых проверок. Например, нарушение требований к оформлению документов, служащих основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, влечет за собой их исключение при определении размера налогооблагаемой базы. Встречаются налоговые проверки, проведенные только на основании выписок из банковских счетов, без учета первичных документов, которые предъявляются налогоплательщиками в ходе расследования уголовных дел. Из этого следует вывод, что при доказывании размера вреда, причиненного уклонением от уплатыналогов, по каждомууголовномуделунеобходимоназначатьсудебноэкономическую или судебно-бухгалтерскую экспертизу для определения размера неуплаченных сумм налогов. Изъятие документов, представленных налогоплательщиком в ходе расследования, должно быть оформлено с учетом требований уголовно-процессуального законодательства. Нарушение этого правила может повлечь признание их и заключений экспертиз, полученных с их использованием, недопустимыми доказательствами.

Наглядным примером проведенной ненадлежащим, на наш взгляд, образом налоговой проверки является уголовное дело № 200402368/73, возбужденное по ч. 2 ст. 199 УК РФ, по факту уклонения от налогов в размере 44 466 552 рублей руководителями ООО «Майский нефтепромысел». Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы совместной с ИМНС России № 7 налоговой проверки, в ходе которой установлен факт уклонения от уплаты налогов в указанном выше размере. Срок следствия по делу продлевался до 5 месяцев 10 дней в связи с проведением судебнобухгалтерской экспертизы. По ходатайству эксперта дополнительно изымались и предоставлялись на исследование бухгалтерские документы: акты сверок взаимных расчетов с контрагентами, движение по расчетным счетам и другие документы, имеющие значение для определения налогооблагаемой базы. Согласно заключению экспертизы, выручка, полученная ООО «Май-

1 Шарипова А.Р. О качестве материалов, необходимых для возбуждения уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях // Проблемы реализации международных стандартов в правоохранительной системе России: Материалы Всероссийской научно-практической конференции 1-2 июня 2005 года. Часть II. Уфа: РИО БашГУ, 2005. С. 315.

2 См.: Александров И.В. Налоговые преступления. СПб., 2002. С. 94.

103

ский нефтепромысел» и отраженная им в бухгалтерском учете предприятия за 2001-2002 гг., соответствует данным выручки, отраженной в бухгалтерской и налоговой отчетности, т.е. факт уклонения от уплаты налогов своего подтверждения в ходе следствия не нашел. Изучение уголовного дела показало, что при проведении выездной налоговой проверки не были получены и исследованы все необходимые первичные бухгалтерские документы, что явилось причиной неправильного расчета налогооблагаемой базы1.

Анализ прекращенных уголовных дел свидетельствует о том, что не являются исключением ситуации, когда имеют место расхождения в выводах актов налоговой проверки и заключениях судебно-бухгалтерских экспертиз. Из-за отсутствия всех необходимых признаков объективной стороны преступления, а именно размера неуплаченного налога, достаточного для привлечения лица к уголовной ответственности, прекращено 28,6 % изученных нами дел. Так, было возбуждено уголовное дело в отношении руководителя ЗАО «Радуга Плюс» гр. И., которая, осуществляя торговую деятельность и деятельность по обслуживанию населения, путем занижения выручки от реализации продукции, уклонилась от уплаты налоговых платежей в сумме 559 324 рубля. Уголовное дело было прекращено по п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ в связи с тем, что в ходе проведения судебно-экономической экспертизы гр. И. были дополнительно представлены документы, не учтенные при проведении налоговой проверки2. Можно указать, как минимум, две причины такого несоответствия: недостоверность выводов налоговых проверок в силу указанных выше недостатков и неполнота доследственной проверки, в результате чего в ходе следствия представляются новые документы, подтверждающие правильность уплаты налогов налогоплательщиками3.

В этой связи считаем обязательным:

–проведение судебно-экономических и судебно-бухгалтерских экспертиз при расследовании каждого уголовного дела об уклонении от уплаты налогов;

–получение объяснений у налогового инспектора, проводившего налоговую проверку, или сотрудника отдела документальных проверок и ревизий УНП об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки;

–проверку возражений, представленных налогоплательщиком на акт налоговой проверки в порядке ч. 5 ст. 100 НК РФ;

–получение объяснений от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности по фактам, изложенным в акте проверки

1 См.: Архив РОВД г. Нефтеюганска за 2004 г. Уголовное дело № 200402368/73.

2 См.: Архив СУ при УВД ХМАО-Югры за 2003 г. Уголовное дело № 200320210/32.

3 Об этом указывалось нами и ранее. См.: Рагозина И.Г. Уголовно-правовая характеристика и методика расследования налоговых преступлений: Учебно-практическое пособие. ХантыМансийск: Следственное управление при УВД ХМАО, 2004. С. 42-43.

104

ииным обстоятельствам, имеющим значение для решения вопроса о наличии в их действиях состава преступления.

По делам о налоговых преступлениях правоприменители сталкиваются с проблемой возмещения ущерба от совершенных преступлений. На практике распространены случаи, когда гражданские иски о возмещении причиненного преступлением материального ущерба в судебном разбирательстве не предъявляются. Не отличается единообразием в этом вопросе и складывающаяся судебная практика.

Проведенный нами анализ 80 уголовных дел, рассмотренных судами, показал, что требования о возмещении причиненного ущерба по делам, предусмотренным ст.ст. 198, 199 УК РФ, заявляются только по каждому третьему уголовному делу (в Ханты-Мансийском автономном округе) или не предъявляютсявовсе(вОмскойобласти);имеютместослучаипредъявлениягражданского иска в уголовном процессе к ненадлежащему ответчику, неправильного понимания и определения понятия «ущерба от налоговых преступлений».

Одна из спорных проблем возмещения материального ущерба – правильное установление лица (физического или юридического), обязанного за счет своих денежных средств и принадлежащего ему имущества возместить ущерб, и, соответственно, правильное определение лица, к которому должен быть предъявлен гражданский иск.

АнализсудебнойпрактикиХанты-Мансийскогоавтономногоокругапоуго- ловнымделамоналоговыхпреступленияхпоказывает,чтовабсолютномбольшинстве случаев суды не удовлетворяют гражданские иски, предъявленные по уголовным делам к обвиняемому о возмещении им ущерба государству, который был причинен в результате уклонения организации от уплаты налогов, т.е. при совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Ханты-Мансийский городской суд при рассмотрении проанализированного нами ранее уголовного дела в отношении Мячина и Сосовой, обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, гражданский иск, заявленный прокурором ХМАО-Югры к подсудимым в интересах бюджета РФ о взыскании суммы неуплаченных налогов в размере 1 367 747 рублей,неудовлетворил,сославшисьнато,чтовсоответствиисост.23НКРФобязанностьуплачиватьзаконноустановленныеналогилежитнаналогоплательщиках. По ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. Суд исходит из того, что налогоплательщиком подлежащих уплате и неуплаченных в данном случае налогов является организация, а не Мячин и Сосова

ипоэтомусчитает,чтонадлежащимответчикомпоискамявляетсяООО«Академэлектромонтаж»,посколькуущербнеуплатойналоговбылпричиненнеруководителямиорганизации,аООО«Академэлектромонтаж».Приэтомфактосуждения должностных лиц налогоплательщика за совершение преступления не осво-

105

бождает налогоплательщика либо налогового агента от уплаты налогов. В связи с этим в удовлетворении иска к Мячину и Сосовой было отказано1.

Приговором того же Ханты-Мансийского городского суда, вынесенным в отношении директора ООО «Элит-Строй» Першина, обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, последнему предъявлен гражданский иск о взыскании с него в пользу бюджета Российской Федерации 4 574 027 рублей2.

Вопрос о возможностях наложения ареста на имущество, денежные средства и иные ценности, находящиеся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях руководителей организации и имущество самих организаций является дискуссионным в теории уголовного процесса и вызывает трудности в правоприменительном процессе, что подтверждается вышеприведенными примерами.

Анализматериаловуголовныхделрассматриваемойкатегориипоказал,чтов случаесовершенияпреступлений,предусмотренныхст.199УКРФ,следователи возбуждаютпередсудомходатайстваоналоженииарестакакнасостоящеенабалансе имущество организации, так и на личное имущество подозреваемого или обвиняемого.Судебнаяпрактикапоэтимвопросамтакжеявляетсяпротиворечивой:воднихслучаяхсудыотказываютвналоженииарестаналичноеимущество руководителя организации, в других – наоборот. В этой связи хотелось бы отметить имеющееся противоречие между ч. 1 ст. 115 УПК РФ и названием ст. 199 УК РФ. Согласно ч. 1 ст. 115 УПК РФ для обеспечения исполнения приговора в части гражданского иска и других имущественных взысканий дознаватель или следователь с согласия прокурора возбуждают перед судом ходатайство о наложении ареста на имущество подозреваемого, обвиняемого или лиц, несущих по закону материальную ответственность за их действия. Таким образом, при производстве по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов с организации возникает неопределенность в части определения принадлежности имущества, на которое может быть наложен арест в целях обеспечения гражданского иска.

В экспериментальном учебнике «Налоговое расследование» под ред. Ю.Ф. Кваши, отмечается, что «на практике часто возникает вопрос о том, подлежит ли аресту имущество предприятия, на котором допущено нарушение налогового законодательства. Представляется, что арест может быть наложеннаимуществопредприятиялишьвтослучае,еслиобвиняемыйявляется его владельцем или совладельцем, а также, если имеются основания полагать, что сокрытые средства обращены в собственность этого предприятия»3.

1 Архив Ханты-Мансийского городского суда за 2004 г. Уголовное дело № 1-339/04. 2 Архив Ханты-Мансийского городского суда за 2005 г. Уголовное дело № 1-103/05.

3 Налоговое расследование: Экспериментальный учебник / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 856.

106

По мнению И. Карпочева, при производстве по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК РФ) при любых обстоятельствах лицом, обязанным возместить причиненный преступлением ущерб, является не физическое лицо (руководитель организации или главный бухгалтер), а непосредственно организация, где допущено уклонение от уплаты налогов. Следовательно, арест на имущество организации возможен всякий раз вне зависимости от того, является ли обвиняемый владельцем или совладельцем данной организации1. Мы придерживаемся первой точки зрения.

В судебной практике по делам о налоговых преступлениях распространены случаи, когда в защиту интересов государства ни прокурор, ни налоговые органы не заявляют требований о возмещении причиненного преступлением ущерба. Связано такое положение с тем, что в действующем законодательстве нет достаточно четкого и определенного нормативного определения государственных органов и лиц, правомочных предъявлять такие требования. Как указывается в п. 3 ст. 44 УПК РФ, прокурором может быть предъявлен гражданский иск в защиту интересов государства, хотя в п. 6 ст. 246 УПК то же самое указывается в повелительной, а не рекомендательной форме: «прокурор предъявляет или поддерживает предъявленный по уголовному делу гражданский иск, если этого требует охрана прав граждан, общественных или государственных интересов». Представляется необходимым устранить отмеченные выше противоречия в пользу обязательности предъявления прокурором иска в тех случаях, когда по делу отсутствует гражданский истец, а также предусмотреть в УПК РФ норму, содержащуюся ранее в ст. 29 УПК РСФСР, о том, что если гражданский иск остался непредъявленным, суд при постановлении приговора вправе по собственной инициативе разрешить вопрос о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением.

Помимо наличия исключительно процессуальных и правовых проблем, возникающих в связи с возмещением ущерба от налоговых преступлений, значительное противодействие возмещению ущерба оказывается со стороны неплательщиков налогов. При этом ими нередко используются как правовые, так и неправовые механизмы. В соответствии со ст. 29 АПК РФ налогоплательщик вправе обжаловать акт налоговой проверки в арбитражном суде, поскольку АПК относит к числу дел, подведомственных арбитражному суду, споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, не соответствующих законам, иным нормативным правовым актам и нарушающим права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности. Следовательно, в случае признания судом такого акта недействительным

1 См.: Карпочев И. Возмещение ущерба от налоговых преступлений // Законность. 2001. № 9. С. 25.

107

возникает вопрос о значении выводов арбитражного суда для дальнейшего осуществления уголовно-процессуального доказывания события преступного уклонения от уплаты налогов.

В соответствии со ст. 90 УПК РФ освобождаются от доказывания только те обстоятельства, которые уже установлены вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу. Те обстоятельства, которые установлены на стадии возбуждения уголовного дела и отражены в основном процессуальном документе начальной стадии уголовного процесса (постановлении о возбуждении уголовного дела) лишены признака преюдициальности. Это делает возможным и легко осуществимым признание важнейшего источника доказательства по уголовному делу (акта налоговой проверки) недействительным.

Вынесение арбитражным судом решения о недействительности данного акта явно не на пользу дальнейшей деятельности органов предварительного расследования.Темболее,чтонапрактикетакиеактыпризнаютсянедействительными зачастую чисто по формальным признакам (незначительных отступлений от процедуры составления, подписания и пр.). Вполне очевидна проблема: противодействие уголовно-процессуальному доказыванию базируется на использовании межотраслевых коллизий. И как следствие – собирание доказательств в условиях, когда наличествуют очевидные признаки совершенного налогового преступления, искусственно «затормаживается».

Согласно ч. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, иных органов, должностных лиц и подлежат исполнению на всей территории РФ. Следовательно, такие акты обязательны и для органов внутренних дел, на которые в соответствии со ст. 151 УПК РФ возложена обязанность осуществления предварительного следствия по делам рассматриваемой категории. Судебная перспектива уголовного дела у органов предварительного следствия в таком случае явно снижается, если учесть, что налогоплательщики охотно используют этот метод в качестве «запасного» для избежания от уголовной ответственности, ссылаясь на такие решения, объясняют отсутствие умысла на совершение преступления.

Необходимо отметить, что в то время, когда следствие по делам о налоговых преступлениях осуществлялось территориальными органами налоговой полиции, существовала практика возбуждения уголовных дел не на основании документальных проверок, а на основании справок-расчетов, подготовленных специалистами отдела оперативного документирования налоговой полиции1. Однако такие «следственные ухищрения» не всегда давали положительный эффект. По свидетельству С.Д. Кокуновой, действия налого-

1 См.: Фомичева Л.А. Проблемы следствия в федеральных органах налоговой полиции // Сборник ФСНП. 1999. № 4 (32). С. 88-90.

108

вой полиции вплоть до ее упразднения носили не только следственную направленность, но и оперативно-розыскную1. В силу этого справки-расчеты не могли соответствовать всем требованиям, которые предъявляет уголовнопроцессуальный закон к судебным доказательствам.

В процессе предварительного расследования уголовного дела размер ущерба от совершенного деяния, содержащего признаки нарушений уголовного и налогового законодательства, должен быть проверен с использованием возможностей специальных судебно-бухгалтерских экспертиз. Если на момент расследования дела имеется решение арбитражного суда, содержащее оценку действиям налогоплательщика и его письменным возражениям, составленным в порядке п. 5 ст. 100 НК РФ, его необходимо приобщить к материалам уголовного дела и использовать в оценке наряду с другими доказательствами по уголовному делу.

Следует отметить, что граница между налоговым преступлением и налоговым правонарушением должна проводиться именно с учетом суммы сокрытого налога и (или) сбора. Если он не достигает суммы, указанной в примечании к ст. 198 или ст. 199 УК (в зависимости от квалификации совершенного деяния), то при наличии остальных обязательных признаков будет иметь место налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом РФ.

1 См.: Кокунова С.Д. У налоговой полиции нет права документальной проверки налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. 2001. № 4. С. 64.

109

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Значимость настоящего пособия обусловлена широким распространением преступлений в сфере налогообложения, отсутствием единообразного подхода в вопросах их квалификации и методики расследования, вызванного отнесением данных уголовных составов к подследственности следователей следственного комитета, ранее не имевшим наработанной практики производства по делам данной категории. В работе предпринята попытка рассмотреть особенности расследования данных преступных деяний с учетом последних изменений, внесенных в уголовное и уголовно-процессуальное законодательство. Крайне малое количество научной и учебно-методической литературы, посвященной вопросам расследования налоговых преступлений, приводит к утрате доказательственной базы, необоснованному прекращению уголовных дел, препятствует быстрому и полному изобличению виновных лиц. В связи с этим, предложенныевработеописаниеобстоятельств,подлежащихдоказыванию,криминалистической характеристики налоговых преступлений, исходных следственных ситуаций и алгоритмов их разрешения на стадии доследственной проверки, содержание тактических операций и составляющих их следственных действий применительно к производству по делам о налоговых преступлениях, на нашвзгляд,могутбытьполезнынетолькостудентамюридическихвузов,атакже оперативным работникам и следователям следственного комитета в практической деятельности по борьбе с рассматриваемым видом посягательств и будут способствовать повышению эффективности их работы.

110