Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие
.pdfлизу расположения ободков и текста оттиска печати на фотографии и на сопредельных с нею участках бумаги на предмет выявления признаков, могущих свидетельствовать о переклейке фотографии или замене на ней изображения.
Впроцессе осмотра следователь должен выяснить вопрос о наличии связи между подлогом в документе и налоговым преступлением. Для этого необходимо проверить наличие логического соответствия всех реквизитов между собою (совпадение или различие дат, содержания текста в оттисках печатей
иштампов, соответствие практической возможности выполнить указанные в документе действия за определенный промежуток времени, определенным количеством лиц с помощью или без помощи технических средств), оценить реальная возможность протекания событий (процессов, указанных в документе).
Впроцессеосмотраследуетобратитьвниманиенапочерквразличныхчастях документа или различных документов, осматриваются подписи, выполненные от имени разных лиц.
Нужно иметь в виду, что если документооборот организован таким образом, что тот или иной документ должен изготавливаться в нескольких экземплярах, то проводится встречная проверка по возможности всех экземпляров одного и того же документа.
Осмотру подлежат также документы, определяющие статус предприятия по налогообложению, по форме собственности, виду и объему имущественной и финансовой ответственности, документы, дающие право на льготные налоги либо освобождающие предприятие от уплаты налогов.
Если в ходе осмотра или обыска были изъяты дневники, записные книжки, служебныезаписки,дружескиезаписки,запискитакназываемой«чернойбухгалтерии»,документыспометкамиидр.,онитакжеподлежаттщательномуосмотру.
Наиболее часто используемым следственным действием на первоначальном этапе расследования преступлений является допрос свидетелей и подозреваемых.
Вкачестве свидетелей по делам о налоговых преступлениях выступают: 1) лица, проводившие налоговую проверку; 2) работники бухгалтерии, кадровой службы;
3) непосредственные исполнители работ – технологи, водители, рабочие
складов, грузчики, разнорабочие и т.п.;
4)вспомогательный персонал (секретари, техники, охранники и т.п.);
5)лица, составлявшие и подписывавшие документы, фигурирующие в акте налоговой проверки;
6)родственники и знакомые субъектов налоговых преступлений;
7)покупатели-потребители, контрагенты, заказчики клиенты.
В качестве подозреваемых должны быть допрошены субъекты налоговых преступлений – руководитель и главный бухгалтер.
71
Как видно из приведенного перечня, круг лиц, подлежащих допросу по делам о налоговых преступлениях, достаточно широк. Поэтому возникает вопрос об очередности допроса этих лиц, а также о том, в какой момент должны быть допрошены подозреваемые.
Из всех перечисленных категорий свидетелей наиболее полными сведениями о совершенном налоговом преступлении обладают лица, проводившие налоговую проверку, поэтому целесообразно допросить их в первую очередь.
Врезультате этого следователь получить возможность разобраться в сущности совершенного преступления, определить на какие документы необходимо обратить внимание в первую очередь.
При допросе лиц, проводивших налоговую проверку, необходимо выяснить ряд обстоятельств:
1.Каким плательщиком было совершено налоговое преступление (его наименование юридический и фактический адрес; какой предпринимательской деятельностью плательщик фактически занимается; предусмотрена ли она учредительными и иными документами; к какой категории плательщиков налогов в соответствии с законом хозяйствующий субъект относится.
2.Какие объекты налогообложения были сокрыты плательщиком – прибыль, доходы, обороты по реализации товаров, выполненных работ, оказанные услуги, стоимость подакцизных товаров, стоимость находящегося на балансе предприятия имущества либо иные объекты налогообложения:
3.Какими способами совершено сокрытие объектов налогообложения.
4.Время сокрытия объектов налогообложения.
5.В каком размере были сокрыты объекты налогообложения.
6.Какую ставку налога необходимо было применить по каждому виду сокрытого объекта налогообложения и к каждому сроку платежа:
7.Вкакойсумменебылуплаченналогссокрытыхобъектовналогообложения:
8.Субъекты преступления (кем составлены и кем подписаны расчеты налогов, представленные в налоговые органы, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем составлены и кем подписаны первичные учетные документы, в которых занижены или сокрыты данные об объектах налогообложения и .п.).
Остальныекатегориисвидетелейнеобладаютстольполнойинформациейо налоговом преступлении, но могут дать показания о виде сырья и товаров, количестве работающих, технологии производства, характере работ и т.п. Данные свидетели находятся в служебной, материальной или иной зависимости от подозреваемых, поэтому их целесообразно допросить раньше подозреваемых.
Вцелях сокращения времени, необходимого для допроса всех свидетелей, целесообразно поручить производства допросов этих лиц органу дознания, разработав перечень вопросов, которые должны быть заданы каждому из них.
Допрашиватьподозреваемых(обвиняемых)лиц,вкачествекоторыхфигурируют чащевсего руководители (их заместители) организаций, главные бух-
72
галтера, целесообразно после того, как будут получены результаты ревизий, аудиторских проверок, допрошены упомянутые ранее свидетели.
Подозреваемые (обвиняемые) по делам о налоговых преступлениях — это, как правило, люди с высоким уровнем образования (экономического, юридического, технического), имеющие достаточно весомый социальный статус, способные правильно оценить силу предъявляемых им доказательств. Их допрос занимает центральное место на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений, поэтому к нему необходимо тщательно подготовиться:
1)определить конкретный предмет допроса каждого из подозреваемых. Обстоятельства, подлежащие выяснению у подозреваемых могут быть установлены на основе акта налоговой проверки, протоколов допроса свидетелей, в первую очередь лиц, проводивших налоговую проверку, анализа изъятых документов, а также анализа сведений, содержащихся в возражениях подозреваемых на акт налоговой проверки;
2)изучить законы, подзаконные акты и разъяснения ФНС РФ по вопросам налогового законодательства. Сведения о нормативных актах, подлежащих изучению, содержатся как в акте налоговой проверки, так и в протоколах допроса лиц, ее проводивших. Особое внимание необходимо обратить на положения, регламентирующие порядок служебных действий подозреваемого;
3)получение консультации специалиста по вопросам бухгалтерского учета, особенностей формирования налогооблагаемой базы и др.
4)изучить личность допрашиваемого. Сведения о личности допрашиваемого можно почерпнуть из протоколов допроса свидетелей, характеристик, документов, удостоверяющих личность, изъятых при обыске, криминалистических учетов, оперативно-розыскных данных и т.п. Получение этих данных необходимо как для установления психологического контакта с допрашиваемым, так и для определения линии поведения следователя, как в процессе данного допроса, так и на протяжении предварительного следствия в целом, определения наиболее эффективных тактических приемов, времени допроса
ипроизводства других следственных действий с подозреваемым и т.п.
5)решить вопрос об участии в допросе специалиста и применении дополнительных средств фиксации хода и результатов допроса;
6)определить место и время производства допроса;
7)подготовить финансовые документы и доказательства, которые будут использованы в процессе допроса;
8)составить план допроса.
По возможности допрос не следует начинать с существа вопросов, связанных с совершением налогового преступления, а предварить его беседой на близкую тему, в ходе которой дать понять подозреваемому, что мир его интересов понятен, доступен, при этом целесообразно использовать специальные
73
термины, создающие предпосылки для вывода о том, что следователь в состоянии говорить на языке подозреваемого, разобраться в его деятельности.
А.Ф. Лубин рекомендует использовать прием косвенного допроса, маскирующий главные вопросы и позволяющий создавать ситуации, в которых допрашиваемый мог бы «проговориться». По ходу допроса необходимо фиксировать противоречия в логике ответов допрашиваемого, приводить доказательства бессмысленности занятой позиции1. Подробнее отдельные тактические приемы допроса лиц, совершивших налоговые преступления, будут рассмотрены в следующем параграфе в рамках допроса обвиняемого, поскольку они не содержат существенных различий в своей тактике.
Таким образом, в ходе проведения таких следственных действий как выемка, обыск, следственный осмотр на первоначальном этапе расследования по данной категории дел следователь должен принять меры к закреплению и сохранению следов налогового преступления, сбору, оценке и проверке доказательств об обстоятельствах и последствиях совершенного деяния, причастности подозреваемых к совершению данного преступления. При этом необходимо обращать внимание на выявление других экономических преступлений, таких как незаконное предпринимательство, коммерческий подкуп, взяточничество и др.
§ 3. Тактика следственных действий на последующем этапе расследования налоговых преступлений
Основными задачами последующего этапа расследования является доказываниевиныподозреваемыхвсовершенииинкриминируемогоимдеяния,выявлениевсехэпизодовпреступнойдеятельности.Всоответствиисэтимнапоследующем этапе расследования налоговых преступлений проводятся такие след- ственныедействия,какназначениеипроизводствосудебно-бухгалтерской,эко- номической и других экспертиз, как очная ставка, проверка показаний на месте, допрос свидетелей, допрос эксперта, специалиста, обвиняемых и другие.
В соответствии со ст. 192 УПК РФ очная ставка проводится в том случае, когда в показаниях двух ранее допрошенных лиц имеются существенные противоречия. По делам о налоговых преступлениях такие противоречия обычно возникаютвпоказанияхлиц,осуществлявшихналоговуюпроверкуируководителя, главного бухгалтера, отрицающих факт совершения преступления, а также в показаниях свидетелей – рядовых работников, бухгалтеров, технологов и т.п.,допрошенныхвкачествесвидетелейируководителяиглавногобухгалтера.
Проведение очной ставки между лицами, проводившими налоговую проверку, и подозреваемыми (обвиняемыми), отрицающими факт совершения налогового преступления, позволяет следователю установить, насколько серьез-
1 Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Учебник / под ред. проф. В.Д. Грабовского, доцента А.Ф. Лубина. – С. 245 – 246.
74
ны аргументы, выдвигаемые подозреваемыми, какие новые возражения, помимо заявленных по результатам налоговой проверки, они приводят. Кроме того, процедура очной ставки предусматривает возможность для ее участников с разрешения следователя задать вопросы друг другу. Принимая во внимание, что налоговую проверку проводят лица, обладающие специальным познаниями в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, целесообразно разрешить им задать подозреваемому (обвиняемому) вопросы по обстоятельствам, возникшим в процессе проведения очной ставки. В последнее время в связи с некоторыми новеллами УПК РФ подозреваемые (обвиняемые) предпочитают не говорить обо всех имеющихся у них доводах на предварительном расследовании, а называть их непосредственно в суде. Обладая большей квалификацией в сфере финансовых отношений, чем следователь, лица, проводившие налоговую проверку, участвуя в очной ставке могут более точно оценить позицию обвиняемого (подозреваемого), высказать предположение о возможности приведения им в последствии новых возражений, серьезности этих возражений, необходимости исследования новых обстоятельств.
Иным должен быть подход к очным ставкам, проводимым между свидетелями – работниками предприятия, учреждения, организации и подозреваемым (обвиняемым) – руководителем либо главным бухгалтером. При наличии в показаниях этих лиц существенных противоречий следует попытаться устранить их иными путями: допросом вновь выявленных или дополнительным допросом ранее допрошенных свидетелей; производством повторной выемки либо обыска, выемкой либо обыском, проводимыми у контрагентов, в банковских учреждениях; исследованием полученных в ходе данных следственных действий документов; назначением и производством экспертиз и т.п. Если принятыми мерами устранить противоречия не представилось возможным, следователь должен провести очную ставку. При этом следует иметь в виду, что очная ставка может быть использована подозреваемым (обвиняемым) для того, чтобы оказать воздействие на свидетеля, попытаться его запутать и т.п. Во избежание этого необходимо тщательно подготовиться к проведению очной ставки, предусмотреть использование в дополнительных средств фиксации показаний, таких как звуковидеозапись, тщательно сформулировать вопросы, дополнительно, непосредственного перед очной ставкой, еще раз допросить свидетеля, что позволит следователю убедиться в том, что позиция свидетеля не изменилась, что она является последовательной, твердой и не будет изменена в ходе очной ставки. Кроме того, на очной ставке первым следует задать вопросы именно свидетелю, а не подозреваемому, так как иная последовательность может привести к тому, что под воздействием показаний подозреваемого (обвиняемого) свидетель может изменить свои показания.
Так, по уголовному делу, находящемуся в производстве Следственного управленияприУВДОмскойобластипообвинениюнотариусаА.пост.ст.198,
75
327 УК России, последняя была изобличена помимо допросов свидетелей и экспертиз,результатамиочныхставок,проводимыхстемилицами,чьиданные использовались виновной для составления фиктивных документов завышающих расходы и снижающих тем самым размер налогооблагаемой базы.
Проверка показаний на месте по делам указанной категории на практике проводится достаточно редко, что свидетельствует о непонимании следователями возможностей данного следственного действия. В ходе проверки показаний на месте могут быть выявлены ранее неустановленные либо проходящие по документам под вымышленными именами контрагенты предприятия, учреждения, организации, фирмы, через которые осуществлялось обналичивание денег, подпольные цеха и производства, сокрытое на территории других хозяйствующих субъектов движимое имущество, знакомые обвиняемых и подозреваемых, в том числе работники налоговых инспекций, государственных органов и т.п. Данной информацией могут владеть, а следовательно и быть участниками проверки показаний на месте, прежде всего, водители руководителя и главного бухгалтера, грузового автотранспорта, экспедиторы и т.д.
Таким образом, проверка показаний на месте может быть использована для получения доказательств совершенного преступления, выявления новых эпизодов преступной деятельности, а также для изобличения подозреваемого(обвиняемого),дающеголожныепоказания,принестыковкеописанныхим событий, действий с реальной обстановкой.
Например, при расследовании уголовного дела, возбужденного по ст. 199 УКРоссиивотношениируководителяОАО«Копейскиймашиностроительный завод», незаконно использовавшего налоговые льготы, предоставляемые производителям товаров детского ассортимента, была проведена проверка показаний в помещении где со слов заподозренных лиц осуществлялось производство мягких игрушек. Несостоятельность их позиции в ходе следствия бала подтверждена актом осмотра данного помещения, составленного специалистами Госсанэпиднадзора, противопожарной службы, центра стандартизации и метрологии, технологами швейного производства, согласно которому в данном помещении отсутствовали условия для швейного производства, производства и хранения мягкой игрушки, а существующие электросети помещения не позволяют подключить и эксплуатировать электрооборудование, в том числе швейные машинки, раскроечные установки и упаковочное оборудование.
Любой специалист, познания которого использовались в ходе раскрытия преступлений, после представления им заключения (или сообщения о невозможности дать заключение) может быть допрошен в качестве специалиста или эксперта.
Допрос указанных субъектов производится с целью:
– уточнения его компетенции и отношения к данному делу;
76
–получениясведенийобобстоятельствах,требующихспециальныхпознаний;
–разъяснения или уточнения данного заключения.
Эксперт объясняет сущность специальных терминов и формулировок; обосновывает необходимость использования выбранной методики исследования, приборов и оборудования; объясняет, как выявленные диагностические и идентификационные признаки позволили ему сделать те или иные выводы, в какой мере выводы основаны на следственных материалах.
Показания специалиста могут послужить основанием для назначения экспертиз, а показания эксперта – дополнительных и повторных экспертиз. Если в ходе допроса эксперта выявлена возможность получения новой доказательственной информации путем исследования объектов, в отношении которых экспертиза вообще еще не проводилась, назначается первичная экспертиза. Она может быть поручена этому же эксперту.
Допрос эксперта в соответствии со ст. 205 УПК РФ может быть произведен как по собственной инициативе следователя, так и по ходатайству обвиняемых (подозреваемых) либо их защитников. Ходатайствуя о производстве допроса эксперта, подозреваемый (обвиняемый) либо защитник вправе представить следователю перечень вопросов, которые, по их мнению, необходимо поставить перед экспертом. Протокол допроса эксперта предъявляется подозреваемому, обвиняемому, защитнику, которые по результатам ознакомления с ним, а также и заключением эксперта вправе ходатайствовать о назначении дополнительной либо повторной экспертизы.
На последующем этапе расследования могут быть произведены допросы вновь выявленных, в том числе при проведении проверки показаний на месте, свидетелей, а также и дополнительные допросы лиц, которые уже были допрошены на первоначальном этапе в целях уточнения данных ими показаний. В качестве новых свидетель могут выступить руководители и работники фирм-контрагентов, банков и других финансово-кредитных учреждений. Помимо допросов этих лиц, необходимо произвести у них выемку соответствующей документации. Следует отметить, что по делам данной категории лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, нередко уничтожают подлинники документов,наоснованиикоторыхпроводиласьналоговаяпроверка.Естественно,вматериалах проверки остаются копии документов, но они не могут служить доказательствами, так как являются производными, а не первичными источниками доказательств. В то же время, ряд аналогичных документов в подлинниках находится у контрагентов, в финансово-кредитных учреждениях. Изъятие этой документации предоставляет следователю недостающие доказательства. Сведения о контрагентах могут быть также получены при анализе расчетного счета предприятия-нарушителя. Выявленные лица подлежат допросу в качестве свидетелей. Перечень вопросов и тактика их допроса не отличаются от аналогичных следственных действий, проведенных на первоначальном этапе.
77
На завершающей стадии расследования, после сбора всех необходимых доказательств следователь предъявляет обвинение и производит допрос обвиняемого.
Если доказательств достаточно для изобличения, то прежде целесообразно допросить обвиняемого по обстоятельствам, связанным с каждым из предъявляемых доказательств, лишив его в дальнейшем возможности опровергнуть это доказательство или изменить свои показания, использовав это доказательство в свою пользу (тактика постановки «отсекающих» вопросов). Так, предъявляя руководителю отчет предприятия, содержащий преступные нарушения налогового законодательства, следует спросить его: кто в интересующий период подписывал отчетные документы предприятия, представляемые в налоговую инспекцию, четко обозначить функции руководителя и главного бухгалтера, для подтверждения умысла не только лица, заполнявшего непосредственно бланк, но и руководителя, отдававшего указания по заполнению документов.
Если имеется возможность предъявить доказательства в их логической последовательности (сначала первичные документы и показания продавца или товароведа, их оформлявших, потом учетно-финансовые документы и показания кассира и ответственного лица, принявших товар и выплативших деньги, после этого показания бухгалтера и соучастников), то обычно в начале предъявляются доказательства, касающиеся второстепенных обстоятельств, затем – более значимых. Однако, с учетом личностных особенностей, может быть избран обратный порядок. Не подготавливая к этому допрашиваемого, с учетом эффекта внезапности следователь, например, предъявляет руководителю показания главного бухгалтера, изобличающие его в финансовых нарушениях и сокрытии налогов. Однако следует учитывать, что внезапность может не сработать и, поэтому, в дополнение к такому вескому доказательству должны иметься другие, хотя бы второстепенные, позволяющие при их предъявлении создать полную картину осведомленности и доказанности содеянного.
Создание впечатления о полной осведомленности основано на эффекте домысливания. В дополнение к сказанному можно использовать осведомленность о второстепенном обстоятельстве, например, о продаже продукции, не отраженной в бухгалтерских документах, задавая вопросы таким образом, как будто это единственное, что интересует следователя. В этих ситуациях для изобличения и подтверждения умысла в допросе целесообразно использовать информацию о явных признаках налогового преступления.
Также эффективно применять прием совместного с допрашиваемым анализа хозяйственных сделок предприятия, свидетельствующих о возможном уклонении от уплаты налогов:
– сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);
78
–сделки, осуществленные нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно используется безналичный расчет);
–неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами в ущерб другим;
–убыточные сделки;
–сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных зонах. Перечень данных признаков далеко не исчерпывающий и является специ-
фическим для каждой организации.
Важным средством получения от допрашиваемого нужных сведений является косвенный допрос. Заведомо зная, что не получит правдивого ответа на основные вопросы и не имея возможности подкрепить вопрос доказательствами, следователь задает ряд других, менее опасных, с точки зрения допрашиваемого. Так, руководитель может утверждать, что не знаком с договором, на основании которого были получены суммы, не оприходованные на предприятии, что привело к сокрытию доходов. Задавая вопросы о поступлении других сумм по тому же договору о которых знает главный бухгалтер, оприходовавший эти суммы, или суммы по смежным договорам, можно выявить и уличить руководителя в том, что он подписывал платежно-учетные и сводные документы, по которым проходили скрытые суммы, и не мог не знать об их существовании. Таким образом, в ситуации, когда отсутствует вовсе совокупность изобличающих доказательств, тактика допроса направлена на использование противоречий и оговорок допрашиваемого.
Помимо логических приемов допроса могут быть использованы и приемы эмоционального воздействия. Кроме разнообразных способов убеждения в необходимости дачи признательных показаний, которые, как правило, по данным делам не действуют, целесообразно применять приемы разжигания конфликта между обвиняемыми на основе имеющихся между ними или искусственно обостренных противоречий. Противоречия чаще всего среди лиц, совершающих экономические преступления, основаны на корыстнособственнических интересах. Степень риска и получаемой прибыли у различных субъектов неадекватна. Кроме этого, отношения между работниками организаций зачастую из служебных переходят в личные, в связи с чем основанием конфликта может быть ревность, обида, неприязнь, месть.
Обвиняемому(равнокакиподозреваемому)придопроседолжнобытьобеспечено участие защитника. Принятый в 2001 г. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации существенно осложнил применение ряда тактических приемов допроса подозреваемого и обвиняемого с участием защитника. Изменения, внесенные в ч.2 ст.53 УПК России от 4 июля 2003 г. приводят к нетактичному и подчас противозаконному поведению защитников в ходе допроса. Буквально истолковывая содержание названной нормы о пра-
79
ве давать в ходе следственного действия краткие консультации подзащитному, адвокаты расценивают свои подсказки о даче тех или иных показаний, как предписанные законом «краткие консультации», превращают тем самым допрос в запись продиктованных ими обвиняемому (подозреваемому) показаний. Задуманные следователем тактическое воздействие и динамика допроса нарушаются в любом случае из-за периодических его прерываний адвокатами. Отвод вопроса защитника не преодолевает наступления последствий деструктивной цели последнего, поскольку следователь уже отвлечен от предмета допроса, а допрашиваемое лицо, переключая свое внимание на адвоката, размышляет о направлении дальнейших показаний. В сложившейся ситуации лицу, производящему допрос, становится практически невозможно реализовать некоторые тактические приемы (например, форсированный темп, создание напряжения, «вызов» и др.).
Считаем, что в существующих процессуальных условиях для нейтрализации описанного выше поведения адвокатов целесообразно придерживаться следующих основных правил. Перед началом допроса необходимо выполнить своеобразную процедуру «открытия» следственного действия, согласно которой следователь удостоверяет личности участников, представляет их друг другу, разъясняет права и оглашает некоторые процедурные правила допроса. Со ссылкой на ч.5 ст.164 УПК России раскрывает порядок производства следственного действия; акцентирует внимание на своих полномочиях, определенных п.3 ч.2 ст.38 УПК о самостоятельности в направлении хода расследования (а производство следственного действия есть составная часть всего хода расследования), и свободе выбора тактики допроса согласно ч.2 ст.189 УПК. После этого защитник уведомляется о том, что его праву давать консультации в присутствии следователя не корреспондирует прямая обязанность немедленного его обеспечения, реализация которого, как и постановка вопросов допрашиваемому, возможна только с разрешения лица, производящего допрос. Одновременно следователь уточняет, что момент реализации названногоправаотноситсянасвоеусмотрение.Крометого,всоответствиис ч.4 ст.21 УПК России требования следователя в пределах оговоренных выше полномочий обязательны для всех, отступления от них, в частности, подсказки защитником выгодного для допрашиваемого ответа, могут быть расценены как отступление от закона. Окончанием процедуры является предупреждение защитника об уголовной ответственности по ст.310 УК России за разглашение данных предварительного расследования. Самой процедурой предупреждения и отобрания указанной подписки следователь как бы намекает, что всякие попытки противозаконных действий он без соответствующего реагирования не оставит.
80