Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

порождает трудности при рассмотрении дел арбитражными судами1. Полагаем, что в такой ситуации рекомендации Пленума Верховного Суда о признании уполномоченных представителей налогоплательщика – физического лица субъектами ст. 198 УК РФ являются неоправданными.

Субъектом налогового правоотношения, несущим ответственность полно и своевременно уплачивать законно установленные налоги (сборы), является именно налогоплательщик, а не его уполномоченный представитель, который лишь представляет интересы налогоплательщика в отношении с налоговыми органами (п. 1 ст. 29 НК РФ).

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 указал, что «в тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющеепредпринимательскуюдеятельностьчерезподставноелицо(например, безработного,которыйформальнобылзарегистрированвкачествеиндивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ – как его пособникаприусловии,еслионосознавал,чтоучаствуетвуклоненииотуплатыналогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления».

Полагаем, что указанное выше разъяснение постановления Пленума ВерховногоСудатребуетвнесенияясностипоосновныммоментам.Есливиновныйиспользует подставное лицо, которому неизвестно о цели уклонения от уплаты налогов, только для регистрации и сам занимается предпринимательской деятельностью, то именно на нем и лежит обязанность уплатить налоги. Использование подставного лица в этом случае следует рассматривать как введение налоговых органоввзаблуждениесцельюизбежатьуплатыналогов.Когдажелицодаетсогласиезарегистрироватьсявкачествеиндивидуальногопредпринимателя,знаяо том, что его имя используется для сокрытия налогов, то он становится исполнителем, поскольку обязанность по уплате налогов возлагается на него.

За рамками разъяснений Пленума остался вопрос, который актуален для правоприменителя. Изучение уголовных дел и постановлений об отказе в возбужденииуголовныхделпоказало,чтопроблемойявляетсярешениевопросаобуголовной ответственности составителей бухгалтерских и налоговых документов, кото- рыедействовалипоустнойдоговоренностисналогоплательщиком–физическим лицом. Полагаем, что последние исполняли роль пособников, если им было известнообистинныхцеляхлица,длякоторогосоставлялисьуказанныедокументы.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, относится к категории специальных. К уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации любой организационно-правовой фор-

1 См.: Мазуркевич В. Ю. Исполнение обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики // Финансовое право. – 2006. – № 10. – С. 17.

41

мы и формы собственности могут быть привлечены только те служащие организаций – плательщиков налогов, в обязанности которых входят уплата налогов, оформление соответствующих документов, предоставление их в налоговый орган. В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129 «О бухгалтерском учете» (с последующими изменениями) ответственность за ведение всех дел организации несет руководитель, а за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности – главный бухгалтер. Пунктом 5 ст. 15 указанного закона определено, что бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, руководителем централизованной бухгалтерии, специализированной организации либо бухгалтером-специалистом. Именно эти лица и являются субъектами уклонения от уплаты налогов с организаций-налогоплательщиков.

Исследование судебно-следственной практики показывает, что нередко складываются ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие доходов от налогообложения и отдававшие приказы на внесение искаженных данных в налоговую отчетность, к уголовной ответственности не привлекались. Это объяснялось тем, что по документам они ни руководителями, ни бухгалтерами не являлись. Как отмечает И. В. Александров, на практике их называют «теневыми руководителями»1.

Имеют место случаи, когда лица, не занимающие в организации никаких должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию налоговых деклараций и иных документов, представляемых в налоговые органы, реально осуществляют руководство организацией и дают указания о подписании таких документов, содержащих ложные сведения, не информируя о том, что подписанные документы содержат искаженные данные. Такие действия И. В. Александров называет «посредственным подчинением»2.

ПленумВерховногоСудаРоссийскойФедерацииот28декабря2006г.№64 вновь обратил внимание на вопрос, связанный с субъектом преступления, предусмотренногост.199УКРФ.Впункте7указанногопостановленияонподтвердил свою прежнюю позицию, согласно которой к ответственности могут быть привлечены не только руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бух-

1 См.: Александров И. В. Налоговые преступления. – СПб., 2002. – С. 122.

2 Там же. – С. 123.

42

галтера. При этом из текста постановления следует, что указанные лица рассматриваются как исполнители, а не другие соучастники преступления.

В юридической литературе высказывалось мнение о том, что, поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом преступления, очевидно,чтотаковымможетстатьтолькотот,ктовыступаетотимениорганизации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Обязанность по уплате налогов с организации может выполнить (а соответственно, и не выполнить)толькоруководительорганизациииглавныйбухгалтер(бухгалтер).Все иныелица,кромеруководителяорганизациииглавногобухгалтера(илилиц,выполнявших их обязанности), в том числе и те, кто с целью уклонения от уплаты налогаискажалданныевпервичныхдокументахбухгалтерскогоучета,могутнести ответственность лишь как соучастники данного преступления.

Указание Пленума Верховного Суда в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 на то, что лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействующее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ, осталось неизменным.

Уголовную ответственность по ст. 199 УК РФ могут нести не только руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, но и лица, фактически выполняющие их обязанности. Судебная практика идет по пути признания фактических руководителей субъектами преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Ленинским районным судом г. Омска по ч. 2 ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов путем внесения в декларацию заведомо ложных сведений осужден гр-н Г., являющийся фактическим руководителем ООО «Вастервик».Изприговораследует,чтопоинициативеЗ.,являющегосяформальным учредителем и руководителем ООО «Вастервик» и не желающего заниматься финансово-хозяйственной деятельностью, руководство организацией было передано Г. На основании приказа, подписанного З., Г. исполнял обязанности коммерческого директора, на него была возложена обязанность по исчислению и уплате налогов. Г. от имени З. осуществлял коммерческую деятельность, заключал договоры с контрагентами, у него находились учредительные документы и печать организации, которыми он распоряжался по своему усмотрению. По заключению экспертизы подписи на документах, подписанных от имени З., исполнял Г. Суд, по нашему мнению, вынес обоснованное решение, признав Г. субъектом уклонения от уплаты налогов1.

1 См.: Архив Ленинского районного суда г. Омска за 2000 г. Уголовное дело 1-1603.

43

Втожевремя,вкаждойконкретнойситуациирешаявопрос,будетлифактический руководитель являться субъектом преступления, необходимо тщательным образом проверить его правовое положение и роль в деятельности организации, уклоняющейся от уплаты налогов. О фактическом руководстве организациеймогутсвидетельствовать,например,такиедействия,какзаключение договоров с контрагентами, прием сотрудников на работу, распоряжение финансами, составление налоговых деклараций и ряд других действий.

Должностные лица налоговых органов, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, должны привлекаться к уголовнойответственностизасоучастиевэтомпреступленииизасоответствующее преступление против интересов государственной службы (ст.ст. 285, 290, 292 УК РФ) по совокупности.

Приисследованиипроблемысубъектапреступленияследует,нанашвзгляд, обратить внимание еще на один аспект. В доктрине нет однозначного подхода к определению роли учредителей организации-налогоплательщика в совершении налоговых преступлений. В литературе высказывается предложение признаватьихсубъектамипреступления,предусмотренногост.199УКРФ,таккак именно для них, в отличие от руководителей организации, которые чаще всего являются наемными работниками, немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды и пр.1 Сторонники данной точки зрения, кроме этого, отмечают, что учредители организации во многих случаях непосредственно участвуют в принятии решений по осуществлению права собственности, голосуя на общих собраниях, формируют органы управления,выполняющиеисполнительно-распорядительныефункциивотно- шении принадлежащего данному обществу имуществу, контролируют использование имущества, принимают решение о заключении крупных сделок2.

Высказывается и противоположное мнение, согласно которому установленное законом распределение прав и обязанностей между руководителем и учредителями организации значительно ограничивает последних в возможности совершения от имени юридического лица каких-либо действий оперативно-распорядительного характера3.

Возможно, привлечение учредителей к уголовной ответственности заставит их строго контролировать деятельность учрежденного ими юридического лица, что приведет к сокращению числа налоговых правонарушений. Однако полагаем, что такая позиция неприемлема, поскольку вменять в вину со-

1 См.: ЗавидовВ.Г.,ПоповИ.А.,СергеевВ.И.Уклонение от уплаты налогов. – М., 2001. – С. 19. 2 См.: Витвицкая С. С. К вопросу об уголовной ответственности за экономические преступления лиц, имеющих особые правомочия по управлению организацией // Юристъ-Правоведъ. –

2007. – № 2. – С. 26.

3 См.: Михалев Ю. И. Криминальное банкротство. – СПб., 2001. – С. 153–154.

44

вершение налогового преступления только на основании факта учредительства предприятия вряд ли законно.

Следует иметь в виду, что учредитель одновременно может выступать и в роли руководителя предприятия, в этом случае признание его субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, будет правомерным. Однако именно наделение его статусом руководителя является доминирующим при рассмотрении вопроса о наличии признаков субъекта преступления.

Если учредитель организации принимал участие в действиях по уклонению от уплаты налогов, например, в форме прямых указаний руководителю, частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплатуналоговит.п.,топриналичиидостаточныхоснованийегодействияможно квалифицировать как соучастие в совершении налогового преступления.

Заметим, что в английском уголовном праве действия должностного лица, скрывающего прибыль от учредителя (принципала) в своих интересах, в некоторых случаях рассматривается как коррупция.

Пунктом«а»ч.2ст.199УКРФпредусмотренауголовнаяответственность за совершение анализируемого преступления группой лиц по предварительному сговору. Эта форма соучастия может сочетаться как с соисполнительством, так и с соучастием с распределением ролей. Необходимо иметь в виду, что в последнем случае преступление должно совершаться не менее чем двумя соисполнителями. Поскольку уклонение от уплаты налогов и (или сборов) с организации является преступлением со специальным субъектом, то эти требования возлагаются на обоих соисполнителей.

Изучение уголовных дел и судебных решений свидетельствует, что в ряде случаев как следователями, так и судьями допускаются ошибки при оценке преступных действий, совершенных по предварительному сговору группой лиц. В качестве такого примера считаем возможным привести приговор Ольского районного суда Магаданской области. В указанном судебном решении отмечается, что Н., являясь руководителем ТОО «Искра», и главный бухгалтер Б. по договоренности умышленно вносили в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах и расходах, а также скрывали поступившую выручку с целью уменьшения размера уплачиваемых фирмой налогов. Н. предъявлено обвинение по ч. 2 ст. 35, ч. 1 ст. 199 УК РФ. В отношении Б. уголовноеделопрекращеновсвязисактомобамнистии.Н.осужденпоч.1ст.199 УК РФ1. На наш взгляд, при квалификации действий виновных лиц допущено две ошибки. Во-первых, необоснованно применена ст. 35 УК РФ, содержащая определение форм соучастия. Во-вторых, остается загадкой, почему, указывая, что руководитель и главный бухгалтер действовали умышленно по предвари-

1См.: Архив Ольского районного суда Магаданской области за 1998 г. Уголовное дело

№1-203.

45

тельной договоренности, следователь не вменил квалифицирующий признак – предварительный сговор, однако сослался на ст. 35 УК РФ, в которой речь идет именно о группе лиц с предварительным сговором. Освобождение одного из участников преступления от уголовной ответственности по нереабилитирующимоснованиямнедаетоснованиясчитать,чтосговорвэтомслучаеисключается.Вэтомпланенастораживаютрезультатыпроведенногонамиопроса,который показал, что 30,8 % респондентов из числа правоприменителей (судей, сотрудников следственного комитета при прокуратуре, а также адвокатов) поступили бы так же, как в вышеприведенном примере, полагая, что если действия одного соисполнителя уже получили юридическую оценку, то в действиях второго группа лиц по предварительному сговору отсутствует.

Уклонение от уплаты налогов совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями, и осознавая общественно опасный характер своих действий (бездействия), не представляет декларациюодоходах,понимая,чтоонобязанэтоделать,либовключаетвдекларацию или иные документы заведомо ложные сведения о доходах и расходах, желая тем самым уклониться вообще от уплаты налога или уменьшить размер обязательногокуплатеналога.Несвоевременнаяподачадекларацииодоходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшие по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Мотивы совершения преступления для решения вопроса об уголовной ответственности значения не имеют. В то же время правильное установление направленности умысла виновного имеет важное значение для правильной квалификации его действий. Наличие корыстного мотива, подтверждающего изъятие денежных средств, при наличии достаточных обстоятельств может свидетельствовать о совершении присвоения либо растраты.

§ 3. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ)

Статья 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном и особо крупном размере (ч. 2).

Дополнение уголовного законодательства этой нормой в 2003 г. представляется нам вполне обоснованным, поскольку действия последних не охватывались ст.ст. 198 и 199 УК РФ. Таким образом, имел своего рода правовой пробел по отношению к общественно опасным действиям налоговых агентов. Правовая оценка подобных деяний, связанных с уклонением от упла-

46

ты налогов, вызывала определенную сложность в правоприменении. Единого подхода к их квалификации в судебно-следственной практике выработано не было. Подобные действия, если не перечисленные в бюджеты средства не присваивались виновными лицами, предлагалось квалифицировать по ст.ст. 165, 201 или 285 УК1.

Вструктуре налоговых преступлений неисполнение обязанностей налогового агента занимает не более 10 %.

ВОмской области практика расследования уголовных дел по данной статье крайне незначительна. В 2008 г. расследовалось всего одно уголовное дело по факту неисполнения обязанностей налогового агента, которое прекращено в связи со смертью подозреваемого. В 2009 г. подобных фактов зарегистрировано не было.

Вотличие от традиционных «налоговых составов» (ст.ст. 198 и 199 УК) субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК, является не налогоплательщик, а налоговый агент. Данное обстоятельство требует четкого разграничения между этими понятиями.

Легальное определение налоговых агентов впервые введено в российское налоговое законодательство ст. 24 НК РФ, т. е. до 1 января 1999 г. такое определение отсутствовало. Вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин «лицо, выплачивающее доход». Со вступлением в силу части первой НК РФ налоговым органам предоставлено право применять ответственность не только к налогоплательщикам, но и к налоговым агентам (ст. 123 НК).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Чаще всего эти обязанности исполняют налоговые агенты – работодатели. При этом не имеет значения, состоит ли с ними физическое лицо в трудовых отношениях либо выполняет работы (оказывает услуги) на основе гражданско-правовых договоров. В отдельных случаях законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность по удержанию налогов на лиц (налоговых агентов), не являющихся работодателями (например, российские партнеры удерживают суммы налога на прибыль, НДС у своих иностранных контрагентов, которые извлекают прибыль (доход) на территории РФ, не создавая самостоятельных организаций, филиалов, представительств и т. д.).

Общие правила о налоговых агентах, установленные в ст. 24, существенно уточняются и дополняются рядом других статей НК РФ. Например, в соответствии с пп. 2, 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются:

1 См.: Макаров Ю. Квалификация налоговых и связанных с ними преступлений // Законность. – 2003. – № 8. – С. 41–42.

47

а) организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

б) арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, обязанные исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговые агенты должны исполнять указанные обязанности независимо от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика НДС.

При определении признаков субъекта преступления не следует забывать, что диспозиция анализируемой статьи является бланкетной. Это налагает на правоприменителя обязанность тщательно анализировать нормы налогового законодательства.

Неправильное установление признаков субъекта преступления, предусмотренного ст. 1991 УК России, влечет за собой прекращение уголовного дела по реабилитирующим основаниям.

Субъективная сторона преступления представлена прямым умыслом. Кроме этого, обязательным признаком субъективной стороны выступает мотив совершения преступления, который определяется как личные интересы виновного. Сложно понять логику законодателя, который только для одного из четырех «налоговых» составов предусмотрел этот дополнительный признак, поскольку, как правило, руководитель организации одновременно уклоняется от всех видов налогов независимо от того, является он налогоплательщиком или налоговым агентом.

Понятие «личный интерес» следует отнести к оценочной категории. В статье 1991 УК РФ оно не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК. По мнению В. И. Тюнина, личный интерес ассоциируется, прежде всего, с корыстным устремлением, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов. Личный интерес руководителя организации может быть связан со стремлением улучшить ее финансовое положение1.

Установление тождества между личными интересами и корыстными устремлениями представляется нам не вполне правильным. Обогащение налогоплательщиказасчетудержанного,нонеуплаченногоналогапридостаточных основаниях свидетельствует о наличии в его действиях признаков хищения.

Толкование понятия «личный интерес» дается в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64. В пункте 17 постановления отмечается, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а

1 См.: Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. – 2004. – № 2. – С. 64.

48

также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Отсутствует единообразный подход к определению признаков личного интереса и в правоприменительной практике. Следственные органы усмотрели личный интерес исполнительного директора ОАО «Курганский завод дорожных машин» гр. Б. в том, что он, уклоняясь от уплаты налога на доходы физических лиц, создавал видимость стабильной финансовой ситуации на предприятии, что как следствие привело к получению повышенной заработной платы гр. Б. Суд с данными выводами не согласился, признав их надуманными, и указал, что неуплата налога ничего, кроме увеличения кредиторской задолженности, не повлекла. Помимо этого, сумма неуплаченных налогов несоизмерима с размерами оборотных средств предприятия, исчисляемых в миллионах рублей, и поэтому не могла отразиться на его финансовом состоянии. Что касается зависимости размера заработной платы гр. Б. от неуплаты налога, то суд отметил, что размер заработной платы оговаривался трудовым контрактом, полученные сверх него денежные средства являются компенсацией за отпуск и материальной помощью на лечение сына, что не было опровергнуто в ходе судебного заседания1. Полагаем, что при таких обстоятельствах следует согласиться с мнением суда.

Включение личного интереса в обязательный признак субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, представляется нам необоснованным.Руководительпредприятияможетодновременновыступать и в роли налогоплательщика, и в роли налогового агента. При этом, если он не уплачивает налоги за счет собственных средств, мотивы его поведения являются нейтральными для уголовного права. Если же он выступает, по сути, посредником между налогоплательщиком и государством, то необходимо выяснять, по какой причине он «не донес» до бюджета вверенные ему денежные средства, и если он, например, не имея личного интереса, пустил эти деньги вместе с собственными неуплаченными налогами на развитие предприятия, то привлечь его к уголовной ответственности нельзя. 84 % опрошенных нами

1См.: Архив Курганского городского суда Курганской области за 2005 г. Уголовное дело

№1-287-05.

49

респондентов отметили, что большей общественной опасностью обладают действия лиц, которые утаивают вверенное им имущество чем свое.

Объективную сторону преступления составляют деяния, связанные с нарушением обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению в бюджет сумм удержанных налогов, последствия в виде крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов и причинная связь между ними. Преступление может совершаться как путем действия, так и путем бездействия.

Исчерпывающийкругобязанностейналоговогоагентаданвп.3ст.24НКРФ: а) правильно (т. е. в полном соответствии с нормами НК РФ, других нормативных правовых актов законодательства о налогах) и своевременно исчислять и удерживать налоги, а также перечислять их в бюджет (внебюджетные фонды). При этом следует учесть, что своевременным считается исполнение обязанностей налоговым агентом в сроки, которые устанавливаются

применительно к каждому налогу (п. 1 ст. 57 НК РФ); б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту

своегоучетаоневозможностиудержатьналог(приэтомпричинанеимеетзначения); сумме задолженности налогоплательщика. Налоговые органы в этом случаесамидолжныприниматьмерыповзысканиюобразовавшейсязадолженности; в) вести учет выплаченных доходов и перечисленных в бюджеты (внебюд-

жетные фонды) налогов; г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, не-

обходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, налогоплательщик, исполняя самостоятельно свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие своих собственных денежных средств, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие и передачу в бюджет не своих денежных средств, а принадлежащих налогоплательщику. Следовательно, обязательство по перечислению налога за налогоплательщика не обременяет юридически собственное имущество налогового агента.

Учитывая,чтосоставпреступленияпосвоейконструкцииявляетсяматериальным, не все из вышеперечисленных действий могут составлять содержание объективнойстороныпреступления.Например,несвоевременноеуведомление налоговогоорганаоневозможностиудержатьуналогоплательщиканалоглибо отсутствие учета перечисленных доходов вряд ли могут повлечь за собой последствия, обязательные для данного состава преступления. Из этого следует вывод, что объективную сторону анализируемого преступления будут составлять лишь те деяния из числа указанных в п. 3 ст. 24 НК РФ, которые находятся в прямой причинной связи с наступившими последствиями.

50