Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

§ 3. Назначение и проведение судебных экспертиз по делам о налоговых преступлениях

Основные экспертизы по делам о налоговых преступлениях связаны с исследованием документов: криминалистические и судебно-экономические.

В задачу технико-криминалистической экспертизы документов входит установление того, каким способом изготовлен документ, использован ли для этого подлинный или поддельный бланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлинными или поддельными клише; что было нанесено раньше: текст, подпись,оттискпечати;вносилисьлиисправлениявпервоначальныйтекст,каков характер этих исправлений; как первоначально читался измененный текст.

При наличии рукописных документов может быть проведена судебнопочерковедческая экспертиза. Вместе с исследуемым документом должны быть направлены образцы почерка проверяемого лица (свободные, относительно свободные, экспериментальные). На разрешение эксперта ставятся следующие вопросы:

–не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;

–кем из проверяемых лиц выполнен документ;

–не выполнены ли исследуемые документы одним лицом;

–выполнены ли разные фрагменты одного документа одним или разными лицами.

Особо важное значение имеют судебно-экономические экспертизы. Они позволяют на основе изучения документов хозяйственного учета установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения дают экспертам возможность определить вид

иразмер неуплаченного налога.

Из числа экономических, наиболее часто назначаются судебнобухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы.

Судебно-экономическая экспертиза представляет собой отдельный класс экспертных исследований, объединенных общностью знаний совокупности наук экономического профиля. Этот класс исследований нельзя отнести к традиционным видам судебных криминалистических экспертиз.

Основываясь на специальных познаниях, эксперты-экономисты могут установить и оценить признаки искажения экономической информации, определить возникшие негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Следует различать назначение документальной ревизии (сплошной проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия), которая производится до возбуждения уголовного дела и является формой хозяйственного контро-

81

ля, и назначение экономической экспертизы. Ревизор не дает подписки об ответственности за дачу ложных показаний и проверяет все документы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью ревизуемой организации,тогдакакэкспертпроизводитисследованиявсоответствииспроцессуальным законодательством и отвечает на конкретные вопросы следователя и суда. На основании результатов ревизии может быть возбуждено уголовное дело, доказательства по которому будут в дальнейшем получены при производстве судебно-экономической экспертизы. В суде ревизор допрашивается в качестве свидетеля. Эксперт является самостоятельным участником процесса.

Объектами экспертного исследования экономических экспертиз являются документальные данные, то есть зафиксированная в материальных носителях информация о хозяйственных явлениях и экономических ситуациях. Для решения поставленных задач эксперт не только анализирует информацию, представленную в документах и иных материалах дела, но и использует в дополнение сведения в виде требований, предусмотренных учетными и экономическими стандартами (нормативными документами, законодательными актами).

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы бухгалтерского оформления (учетные регистры, финансовые отчеты), а также первичные документы. В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов, например, деловой переписки, справок и т.п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение у следствия (суда), на экспертизу должен быть представлен такой круг документов, который обеспечит всестороннее исследование.

Объекты налоговой и финансово-экономической экспертизы во многом схожи с объектами бухгалтерских экспертиз и включают в первую очередь документацию, отражающую финансово-кредитную деятельность предприятия (организации), бухгалтерскую и налоговую отчетность, договоры между предприятиями и организациями различных форм собственности и приложения к ним.

Всеобъектыисследованияэкономическойэкспертизы,сточкизренияметодики производства экспертиз, можно классифицировать по следующим видам:

–первичные учетные документы;

–документы-основания, то есть те документы, которые служат основанием для совершения хозяйственных операций (договоры, составленные в письменной форме, письменная корреспонденция, раскрывающая, изменяющая или дополняющая существо операции, лицензии по ведению определенного вида деятельности и т.п.);

–регистры бухгалтерского аналитического и синтетического учетов (ведомости, журналы-ордера, главная книга). Системы автоматизированного бухгалтерского учета;

82

–бухгалтерская отчетность (баланс и приложения к нему);

–налоговая отчетность (налоговые декларации, расчеты по налогам);

–иные материалы, содержащие исходные данные.

Предметом экономической экспертизы является:

–сведения о фактически совершенных хозяйственных операциях с участием организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц

вопределенный отчетный (налоговый) период;

–отражение фактически совершенных хозяйственных операций предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности в первичных учетных (или иных) документах, в учете и отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой);

–выполнение требований действующего законодательства при отражении фактически совершенных хозяйственных операций в бухгалтерском (налоговом) учете и отчетности, а так же при исчислении и уплате налогов и сборов.

В настоящее время в экспертных учреждениях органов внутренних дел различают четыре вида экономических экспертиз:

–бухгалтерские;

–налоговые;

–финансово-аналитические;

–финансово-кредитные.

Все виды экономических экспертиз назначаются по так называемым экономическим делам, к числу которых относятся и налоговые, в случаях, когда у следствия или суда имеются данные, что совершение или сокрытие преступления осуществлялись посредством намеренного искажения экономической информации.

Перед назначением экспертизы следователю целесообразно предварительно согласовать вопросы, поставленные на разрешение эксперта, это гарантирует, что вопросы будут поставлены грамотно и правильно.

Бухгалтерские экспертизы

Основу предмета бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей (искажающие факторы), места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы:

–выявление фактов искажения учетных данных и определение их характера, а также степени влияния на интересующие следствие (суд) финансовоэкономические показатели деятельности предприятия (организации);

–определение тождественности экономической сущности и характера «черновых записей» и данных официального («белого») учета предприятия;

83

– создание модели (реконструкция) отсутствующих или искаженных величин, записей, форм бухгалтерской отчетности на основе предоставленных в распоряжение эксперта объектов исследования и т.д.

Примерный перечень вопросов по бухгалтерским экспертизам:

–соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о затратах, произведенных организацией, данным, указанным в первичной документации? Привело ли это отклонение к завышению или занижению суммы производственных расходов?

–соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности первичным документам по оприходованию готовой продукции, итоговым показателям по выпуску продукции?Накакуюсуммудопущеноискажениепоказателейотчетности о выпуске продукции в первичных и итоговых документах?

–к какому периоду относятся выявленные расхождения учетных данных?

–какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?

–какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период? Каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период?

–обоснованно ли применены нормы естественной убыли? Обоснованна ли переоценка товара?

–какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ? На какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой)?

–по каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?

–нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?

–какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?

–на какую сумму и по каким операциям осуществлено документально необоснованноеоприходованиеилисписаниеценностейданноговида?Когдаина какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или вовсе без документов? Какова сумма необоснованно выданных денежных средств?

–имелилиместобестоварныеоперациипризакупкеиреализациибюджетным предприятием (учреждением, организацией) материальных ценностей?

–оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции

ссоблюдением всех установленных правил? Каким нормативным актам они противоречат?

84

–правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?

–какие требования правил учета не были выполнены при приеме – сдаче товарно-материальных ценностей?

–какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других документов?

–соответствует ли постановка учета и отчетности на данном предприятии требованиям нормативных актов? Обеспечивает ли она точный и своевременный контроль за движением материальных ценностей и денежных средств? Какие отступления от правил затрудняли выявление данных о недостаче или излишках товарно-материальных ценностей на объекте?

–каким образом изменится результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия по состоянию (указывается отчетная дата) с учетом восстановления объема полученного дохода на основе встречных документов (приводится их перечень) о величине оплаты, реализованной в определенный период продукции (конкретизируется интересующий следствие показатель)?

–каким образом повлияет содержащаяся в протоколах допросов (указываются даты и местонахождение иных материалов дела) информация о фактическом расходе денежной наличности по кассовым ордерам (номера и даты документов) на зарегистрированную в учете задолженность подотчетных лиц (указываются данные этих лиц) по состоянию на определенную дату?

Налоговые экспертизы

Предметом налоговой экспертизы является установление обоснованности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации и внебюджетные фонды.

Задачи налоговой экспертизы:

–определение реальности и экономической обоснованности налогообразующих финансовых показателей предприятия;

–определение величины налогов и ее соответствия результатам хозяйственной деятельности предприятий и т.п.

Примерный перечень вопросов по налоговым экспертизам:

–соответствуют ли записи в регистрах бухгалтерского учета об объеме выручки от реализации работ (услуг) за исследуемый период данным первичных документов. Если нет, то как это повлияло на исчисление налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на прибыль?

–возник ли у организации объект налогообложения по следующим видам налогов: налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на прибыль в результате исполнения

85

своих обязательств по договорам, заключенным контрагентами. Если да, то как это повлияло на исчисление и уплату в бюджет вышеуказанных налогов?

–в соответствии ли с требованиями налогового законодательства курсовые разницы от переоценки средств в иностранной валюте, образованные в период с 1 октября по 31 декабря 2009 г., отражены в составе доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог, а также по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за 2009 г.? Если нет, то как это повлияло на исчисление вышеуказанных налогов за 2009 г.?

–нашли ли отражение в регистрах бухгалтерского учета операции по поступлению продукции в счет оплаты выполненных работ (услуг)? Если нет, то каким образом это повлияло на исчисление налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на прибыль?

–каким образом повлияло отражение в бухгалтерском учете хозяйственных сделок по не несущим достоверную информацию документам на исполнение предприятием ООО «ФП» налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в 2000г.?

Финансово-экономические экспертизы

Предмет финансово-экономической экспертизы – установление фактических данных об образовании, распределении и использовании доходов, денежных фондов, затрат и имущества предприятия (организации).

Изучая итоговые показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия, финансово-экономическая экспертиза в отличие от судебнобухгалтерской анализирует не процесс формирования системы счетных записей, а такие категории, как уровень рентабельности, прибыльность предприятия, оборачиваемость капитала и т.д.

Задачами финансово-экономических экспертиз являются:

–выявление дисбаланса между величиной доходов и расходов предприятия и степени их влияния на налоговые обязательства отчетного периода;

–установление негативных отклонений в использовании оборотных активов предприятия, повлекших образование нереальной дебиторской (кредиторской) задолженности или убытка;

–определение степени влияния установленных следствием фактов интеллектуального подлога на финансовые результаты деятельности предприятия и т.п.

Примерный перечень вопросов по финансово-экономическим экспертизам:

–возвращены ли средства на валютный счет в уполномоченном банке за не поставленный товар в сроки, предусмотренные импортным контрактом, но не позднее сроков, установленных валютным законодательством?

–как изменилось состояние кредиторской задолженности?

86

–имеется ли несоблюдение требований нормативных актов в части установления цен на изготовляемую продукцию, получения завышенной прибыли (доходов)?

–обоснованны ли финансовые расчеты плана дохода и расхода (расчеты издержек на производство, образования специальных фондов на ремонт основных средств, модернизацию их и пр.)?

–соблюдаютсялиприосуществлениифинансово-кредитных операций требования законодательных актов, например,ораспределенииприбылейидивидендовмеждуотечественными и зарубежными партнерами, инвестиционным фондом и мелкими инвесторами и пр.?

–имеется ли на предприятии (организации) несоблюдение нормативных документов при производстве банковских кредитных и расчетных операций?

–обосновано ли образование данных фондов потребления и накопления предприятием в результате его финансово-хозяйственной деятельности за исследуемый период?

–какой мере оправданным является увеличение внепроизводственных (коммерческих) потерь на реализацию продукции, предусмотренных в финансовом плане доходов и расходов?

–обоснованны ли были требования руководства предприятия об основных или дополнительных ассигнованиях из бюджета?

–обоснованно ли израсходована в данной организации (предприятии) указываемаясуммакредита?Израсходованы ли данные средства (например, заработная плата работникам) по назначению?

–в полном ли объеме и в должные сроки проведены предприятием данные платежи в госбюджет, по договорным обязательствам?

Вопросы, на которые отвечает эксперт-экономист в ходе производства экономической экспертизы, должны удовлетворять следующим требованиям:

√ данные вопросы не должны выходить за пределы компетенции экспертаэкономиста. Это требование является одним из основных и содержится в Уголовно-процессуальном кодексе РФ. Так, согласно ст. 57 УПК РФ, «эксперт вправе давать заключение в пределах своей компетенции и вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний».

√ эксперт отвечает только на те вопросы, которые требуют проведения исследования.

Производстволюбойэкспертизыподразумеваетпроведениеисследования

сиспользованием экспертных методов. Эксперт отвечает на вопрос органа, назначившего экспертизу, исследуя собранные и приобщенные к делу доказательства, в результате изучения которых получает новые, ранее неизвестные данные. Эксперт-экономист отвечает на вопросы, относящиеся к предмету экономической экспертизы. Именно предмет экспертизы определяет содержание вопросов, которые могут быть разрешены в ходе ее проведения.

87

Необходимо, чтобы вопросы, поставленные на разрешение эксперту, носили конкретный характер, относились к конкретной сделке (совокупности взаимосвязанных сделок), либо к операциям конкретного вида.

В формулировке вопроса должны быть четко указаны:

–наименование юридического лица или имя гражданина, по документам которого требуется провести экспертное исследование. Например: ООО

«Восход»;

–указаниенаоперации,подлежащиеисследованию.Например:операции, связанные с выполнением строительно-монтажных работ;

–исследуемый период, например: в период с апреля по июнь 2011 г.;

–виды налогов, например: НДС;

–первичные учетные документы, относящиеся к данной сделке (сделкам) или операциям, с обязательным указанием реквизитов данной документации. Например: по договору подряда № 2 от 10.01.2011 г.;

–контрагенты, например: заключенному с ООО «Весна».

Вопросы, выходящие за пределы компетенции эксперта-экономиста, либо не требующие проведения исследования и не относящиеся к предмету экономической экспертизы, экспертом не исследуются.

Экспертные подразделения проводят первичные, повторные и дополнительные экспертизы.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются в соответствии с требованиями статьи 207 УПК РФ.

Экспертиза новых объектов, которые не исследовались ранее в ходе предыдущей экспертизы (например, вновь изъятых документов), назначается по общим правилам и не является ни дополнительной, ни повторной.

Экспертизы могут выполняться несколькими экспертами одной специальности (комиссионные экспертизы) в случаях:

–технической сложности экспертизы;

–большого количества объектов;

–повторного исследования.

Экспертизы могут проводиться экспертами разных специальностей, когда для решения вопроса требуется использование познаний, относящихся к нескольким отраслям знания (комплексные экспертизы).

Вопрос о назначении комиссионной или комплексной экспертизы решается либо лицом, назначившим экспертизу, и об этом указывается в постановлении (определении), либо начальником экспертного подразделения.

88

ГЛАВА IV. ОБСТЯТЕЛЬСТВА, ПОДЛЕЖАЩИЕ ДОКАЗЫВАНИЮ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

§1. Установление виновности по делам

опреступном уклонении от уплаты налогов

Предмет доказывания конкретизируется (уточняется и дополняется) рамкамитогосоставапреступления,поповодукотороговедетсярасследованиеиразбирательство уголовного дела. Определяющее влияние признаков состава преступления на формирование круга фактических обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному уголовному делу, было отмечено еще в дореволюционной уголовно-процессуальной науке и советском уголовном процессе1. Сопоставление норм материального и процессуального уголовного права показывает, что содержание предмета доказывания, нашедшее отражение в ст. 73 УПК РФ, детерминировано, в первую очередь, структурой состава преступления (совокупностью объективных и субъективных признаков). О взаимосвязи предмета доказывания и состава преступления указывал еще профессор В.Г. Даев, когда писал, что «определение элементов и общей структуры предмета доказывания может быть успешным лишь при использовании в качестве от- правныхименноматериально-правовыхкатегорийсоставапреступления»2.Та- ким образом, налицо корреляционная зависимость между предметом доказыванияподеламопреступномуклоненииотуплатыналоговипризнакамисоответствующих составов преступлений, определенных в уголовном законе.

Врамках пособия считаем возможным остановиться лишь на самых проблемных вопросах доказывания

Вуголовном судопроизводстве для органов следствия и суда вопрос о виновности лица в совершении преступления является одним из главных.

Сам по себе термин «виновность» по своей юридической природе следует признать уголовно-процессуальным. Об этом свидетельствует хотя бы тот факт, что в действующем УПК РФ он употребляется в 15 случаях, между тем,

вУК РФ этот термин вообще отсутствует. В УПК РСФСР 1960 г. данный термин в том же значении использовался в 16 случаях. Применение формальноюридического метода при анализе исследуемого понятия подтверждает его процессуальную природу. Виновность лица в совершении преступления относится к числу обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу (п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ), вопрос о виновности окончательно разрешается в приговоре (ч. 28 ст. 5 УПК), виновность должна быть подтверждена совокупностью имеющихся по уголовному делу доказательств (ч. 2 ст. 77, ч. 4 ст. 302 УПК). Как правильно отмечают С.В. Векленко и О.А. Михаль, «дан-

1 См.: Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск, 1969. С. 39. 2 См.: Даев В.Г. Взаимосвязь уголовного права и процесса. Л.: ЛГУ, 1982. С. 139.

89

ное понятие не следует смешивать с понятием вины, раскрытию содержания которой в Уголовном кодексе посвящена глава 5»1.

Несмотря на различные интерпретации рассматриваемого термина в уголовно-процессуальной науке, на наш взгляд, виновность следует понимать как принадлежность вины конкретному лицу. Установление же виновности – есть задача органов уголовного преследования (ч. 2 ст. 21 УПК РФ).

Само по себе наличие вины в действиях конкретного лица еще ничего не решает. Нормы материального уголовного права так и останутся нереализованными на практике, если отсутствует механизм их реализации, который должен применяться только в рамках уголовно-процессуальных отношений. Причем, претворить в жизнь указанный механизм могут лишь субъекты уголовного процесса, на которых возложена законом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о наличии преступления и виновности лица в его совершении.

Доказывание виновности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов представляет сложный и трудоемкий процесс.

При производстве предварительного следствия по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ, подлежит доказыванию виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы преступного поведения. Данная формулировка уголовнопроцессуального закона обязывает доказывать обстоятельства, определяющие лицо, совершившее преступление, и субъективную сторону преступления. Таким образом, по каждому уголовному делу анализируемой категории преступлений подлежат доказыванию ряд обстоятельств, в том числе:

1)кто конкретно совершил запрещенное уголовным законом уклонение от уплаты налогов;

2)вина данного лица в совершении преступного деяния, форма его вины, мотивы и цели.

В ходе следствия должно быть достоверно установлено, что, во-первых, к ответственности за преступное уклонение привлекается именно то лицо, которое совершило данное деяние, и, во-вторых, выявлены и изобличены все лица, причастные к его совершению.

СУ при УВД г. Сургута возбуждено уголовное дело № 200515109/32 в отношении Переваловой по п. «б» ч.2 ст. 199 УК РФ. Основанием к возбуждению уголовного дела послужил акт выездной налоговой проверки, из которого следует, что в 2003 г. ООО «Сервисавтотех-2003», руководителем которого является Перевалова, не уплатило налоги в размере 12 371 289 руб. Проверка ограни-

1 См.: Векленко С.В., Михаль О.А. О понятии виновности в уголовном праве и процессе // Проблемы противодействия преступности в современных условиях: Межвузовский сборник научных трудов. Омск: Юрид. ин-т МВД России, 1999. С. 77.

90