Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

Преступление, на наш взгляд, будет иметь место в случаях, когда налоговый агент: а) одновременно не удержал и не перечислил в бюджет соответствующую сумму налогов; б) хотя и удержал налог, но не перечислил его в бюджет; в) не полностью удержал либо не полностью перечислил удержанную сумму налогов.

Удержанные у налогоплательщика налоги уплачиваются (по общему правилу) путем разового перечисления в бюджет. Однако п. 3 ст. 58 НК РФ допускает и наличную форму уплаты налогов. Кроме того, при отсутствии банка налоговый агент (физическое лицо) может уплатить налог через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организации связи. Во всех этих случаях считается, что налоговый агент выполняет обязанность по перечислению суммы удержанного налога.

Как уже отмечалось, состав преступления по своей конструкции является материальным, т. е. обязательным условием наступления ответственности служит наличие последствий в виде крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов. В самой ст. 1991 УК РФ отсутствует указание на размер неуплаченного налога, исчисляться он должен на основе примечания к ст. 199 УК России.

Врядеслучаевлицо,уклоняющеесяотуплатыналогов,одновременновыступает в роли налогоплательщика и налогового агента, что не противоречит нормам налогового законодательства. В данной ситуации, при наличии всех необходимых признаков преступления, в том числе и достаточного для привлечения к уголовной ответственности размера неуплаченных налогов, его действия должны квалифицироваться по совокупности ст.ст. 199 и 1991 УК.

Момент окончания преступления должен определяться исходя из требований налогового законодательства, определяющего срок исполнения обязанностей налогового агента.

§ 4. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов

и (или) сборов (1992 УК РФ)

Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, введена в действие Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». Срок существования этой уголовно-правовой нормы уже позволяет сделать первые выводы по ее применению.

В 2008 г. по России выявлено 1252 преступления, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 1992 УК, при этом наблюдается тенденция к снижению выявления данного вида преступлений.

51

По Омской области в 2008 г. по ст. 1992 УК РФ зарегистрировано пять уголовныхдел,двауголовныхделабылипрекращенывсвязисдеятельнымраскаянием, в 2009 г. не зарегистрировано ни одного преступления, предусмотренного данной статьей, решений по делам указанной категории не принималось.

Это факт свидетельствует том, что правоприменители испытывают определенные затруднения в выявлении и расследовании комментируемого преступления, что требует тщательного анализа признаков его состава.

Вотличие от преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 1991 УК, преступное поведение направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а имеет своей целью непогашение недоимки, которая образовалась в результате неисполнения соответственно налогоплательщиком (плательщиком сбора) или налоговым агентом указанных обязанностей. Общественная опасность этих противоправных действий заключается в том, что они посягают на установленный порядок налогообложения и препятствуют нормальной деятельности налоговых органов по взысканию недоимок по налогам и сборам.

Предметом преступления являются денежные средства либо имущество, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, производится взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Недоимка согласно определению, данному в ст. 11 НК РФ, – это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Сокрытие имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание либо такое взыскание не наложено, состава анализируемого преступления не образует.

Впериод с 1 июля по 31 декабря 2004 г. у ЗАО «Омсктрикотаж» образовалась недоимка, в связи с чем на счета организации были выставлены инкассовые поручения на общую сумму 16 152 698 рублей, кроме этого, наложен арест на часть имущества организации – административное здание, производственный корпус, красильный цех и готовую продукцию. Зная об этом, временно исполняющий обязанности генерального директора А. по двум договорам купли-продажи реализовал имущество организации: объекты канализационной сети, канализационную насосную, очистные сооружения и другие объекты на общую сумму 1 085 000 рублей. Полученные в качестве оплаты векселя А. передал в ОАО «Омскэнерго» в качестве оплаты за тепло- и энергоснабжение. Следственными органами его действия квалифицированы по ст. 1992 УК. В обвинительном заключении отмечается, что А. создал ситуацию отсутствия задолженности денежных средств на расчетном счете, за счет которых могло быть осуществлено взыскание недоимки. Суд с таким выводом не согласился и вынес в отношении А. оправдательный приговор. В судебном решении отмечается, что налоговыми органами был наложен арест на

52

имущество организации, достаточное для погашения образовавшейся задолженности по налогам и сборам, в отношении реализованного имущества никаких ограничений не имелось, поэтому А. мог распоряжаться им по своему усмотрению и его действия не могут рассматриваться как сокрытие имущества, за счет которого должно производиться взыскание недоимки налогов и (или) сборов. Областной суд оставил оправдательный приговор без изменения1. Считаем, что суд принял решение, основанное на законе.

Объективная сторона преступления выражается в сокрытии денежных средств или имущества налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, за счет которых должно производиться взыскание причитающихся с него налогов и (или) сборов. Скрывая их, виновный пытается ввести в заблуждение государство в лице налоговых органов относительно своей налоговой способности, создавая таким образом ложное представление о своих возможностях погашать недоимку.

Диспозиция статьи бланкетная, ее применение требует учитывать порядок взыскания налога или сбора, установленный законодательством Российской Федерации. Руководствоваться при этом необходимо ст.ст. 45–48 НК РФ.

Решая вопрос о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщиков состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК России, необходимо тщательным образом исследовать вопрос о том, соблюден ли рассмотренный выше порядок взыскания налогов и сборов, установленный налоговым законодательством. Проиллюстрировать отмеченное можно решением арбитражного суда апелляционной инстанции по иску ООО фирмы «Спецмонтажизоляция» к инспекцииМНСРоссиипог.Сургутуопризнаниинедействительнымитребований обуплатеналоговидругихналоговыхплатежей.Врешенииотмечается,чтотребования выставлены инспекцией с нарушением ст.ст. 69 и 70 НК РФ, не соблюденысрокиихвыставления,нарушенпорядокуведомленияналогоплательщика, нереальнымиявляютсясроки,отведенныенауплатузадолженностипоналогам. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции о признании требований налоговой инспекции необоснованными признано законным2.

Сокрытие денежных средств и имущества при неправомерно принятых налоговой инспекцией решениях состава преступления не образует.

Объективная сторона преступления выполняется путем активных действий, направленных на то, чтобы денежные средства либо имущество, на которые наложено взыскание, не были изъяты в счет погашения неуплаченных налогов. При этом противоправные действия должны заключаться не просто

1 См.: Архив Куйбышевского районного суда г. Омска за 2005 г. Уголовное дело № 22-2826.

2См.: Архив Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа за 2002 г. Дело

№А-75-1100-А/02.

53

в неисполнении решения судебного или налогового органа, а именно в действиях, связанных с сокрытием имущества и денежных средств.

С целью препятствования проведению процедуры принудительного взыскания налоговой недоимки налогоплательщик может совершать действия, направленные на сокрытие денежных средств либо имущества от описи и ареста, непредставление сведений о месте нахождения последнего, в том числе неотражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, связанные с фиктивной передачей правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду и т. п. Однако нам представляется ошибочным высказанная в юридической литературе точка зрения о том, что эти действия составляют объективную сторону преступления1. Указанные выше действия предшествуют процедуре наложения взыскания, в то время как предметом рассматриваемого преступления являются денежные средства либо имущество, за счет которых производится взыскание недоимки, т. е. на которые взыскание уже обращено.

Поскольку ни уголовный закон, ни налоговые нормативные акты не раскрывают содержание понятия «сокрытие», при расследовании и квалификации налоговых преступлений необходимо обратиться к этимологии этого слова. В русском языке слово «сокрыть» («сокрытие») предполагает активное поведение и означает утаить, сделать незаметным, спрятать что-либо, чтобы кто-нибудь не обнаружил, хранить в тайне, не давать возможности другим заметить что-либо, что-либо умалчивать2, а также таить, не обнаруживать, не выдавать, действовать инкогнито, утаивание своих намерений3.

Исходя из анализа складывающейся в настоящее время следственной практики, можно выделить как минимум три основных способа совершения анализируемого преступления. Один из них – работа с наличными денежными средствами, минуя расчетный счет, на который выставлено инкассовое поручение, например через кассу предприятия. Разновидностью этого способа выступает приобретение на денежные средства, поступающие в кассу, векселей с целью использования их в дальнейшем в качестве расчета с иными организациями.

Следующий способ заключается в том, что денежные средства перечисляются кредиторам путем дачи руководителем организации финансовых поручений дебиторам произвести оплату, минуя расчетный счет организации в банке.

Третий способ – открытие новых счетов, с которых после перечисления снимаются все денежные средства при наличии счета, по которому приостановлены финансовые операции. Вопрос о признании указанных действий преступными является дискуссионным. У правоприменителей нет един-

1 См.: Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления. – М., 2004. – С. 125. 2 См.: Ожегов С. И. Словарь русского языка. – М., 1983. – С. 631, 647.

3 См.: Даль В. И. Толковый словарь живого русского языка. – М., 1980. – С. 221.

54

ства мнений о том, можно ли анализируемые действия считать сокрытием денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов. Сторонники позиции, что данные действия не будут составлять объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 992 УК РФ, аргументируют свою точку зрения тем, что налогоплательщик не ограничен в выборе методов ведения финансовых операций и имеет право открывать неограниченное количество счетов в банках, а то, что налоговая инспекция не выявляет и не приостанавливает операции по счетам своевременно, следует отнести к недостаткам в ее работе. Полагаем, что с этой точкой зрения можно согласиться лишь частично. Факт открытия новых счетов в банке нельзя рассматривать изолированно от всей цепи событий. Давая юридическую оценку таким действиям, важно учитывать ряд обстоятельств: когда и сколько открыто новых счетов; для совершения каких операций они открывались; на протяжении какого времени налогоплательщик пользовался новыми счетами и др. То обстоятельство, что счет открывался для совершения одной или двух операций, перечисленные на него денежные средства снимались сразу же, счет «бросался» и открывался новый, безусловно, свидетельствует о направленности умысла виновного скрыть денежные средства от удержания за неуплаченные налоги.

Судебнаяпрактикаидетпопутипризнанияуказанныхдействийпреступными.

Вряде случаев налогоплательщики уведомляют налоговую инспекцию об открытии новых счетов, но делают это после того, как по этим счетам уже проведены операции по расчетам, не связанным с уплатой налогов.

Если же у налогоплательщика на момент образования недоимки имелось несколько счетов, а инкассовое поручение выставлено только на один из них

ипри этом продолжалась работа с другими счетами, то вряд ли такие действия можно признать сокрытием денежных средств.

С целью сокрытия денежных средств и имущества от взыскания налогов

исборов налогоплательщики прибегают и к иным способам, круг которых не ограничен. Так, практика показывает, что при наличии выставленных инкассовых поручений налогоплательщики обращаются в банк с требованием перечислить денежные средства на заработную плату. Банки не могут препятствовать совершению этой операции, поскольку выплата заработной платы предшествует уплате налогов (с учетом календарной очередности). В то же время банки не контролируют расходование этих денежных средств, и налогоплательщик не обязан отчитываться перед банком о целевом их использовании. Фактически денежные средства, поступившие в кассу, расходуются на иные цели, очередность которых стоит за выплатой налогов и заработной платы.

Вряде случаев виновные лица одновременно используют несколько рассмотренных способов, скрывая денежные средства от перечисления в бюджет за имеющуюся недоимку по налогам и сборам.

55

Изучение дел данной категории по материалам судебной практики ХантыМансийского округа – Югры, Тюменской области, Красноярского края, Омской, Пермской областей показало, что в 56 % случаев виновные скрывали денежные средства, за счет которых должно производиться взыскание недо- имки,путемпроведениявзаиморасчетовсконтрагентами,в17%–путемрас- чета векселями, в 11 % – рассчитываясь через кассу, в 5 % – открывая новые счета в банке и в 11 % – используя несколько способов одновременно.

Исследуя финансовые операции, проведенные минуя приостановленные счета в банке, следует выяснять с учетом положений ст. 855 ГК РФ, на какие цели были направлены поступившие денежные средства. Действия, связанные с выплатой заработной платы, алиментов и других платежей, которые предшествуют уплате налогов, даже минуя расчетные счета, объективную сторону преступления не составляют.

Втеории уголовного права высказывается точка зрения о том, что неисполнение требований ст. 855 ГК РФ путем расходования средств предприятия либо перечисления денег, минуя счет недоимщика, с их полным отражением

вбухгалтерском учете, состава указанного преступления не образует. Только неотражение указанных расчетов в бухгалтерском учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 1992 УК России. В. И. Гладких полагает, что руководитель предприятия, отражая денежные средства в бухгалтерском учете, не укрывает от контролирующих органов информацию о наличии у юридического лица денежных средств либо имущества, за счет которого должно производиться взыскание налоговых платежей1. Мы придерживаемся иного мнения, которое подтверждается судебно-следственной практикой. Отражение проведенных с денежными средствами операций по бухгалтерским регистрам предприятия не освобождает недоимщика от уголовной ответственности по ст. 1992 УК. Производя финансовые операции, минуя банковские счета, обремененные требованиями, налогоплательщик уводит денежные средства от принудительного взыскания.

Состав преступления по своей конструкции является материальным, преступление следует считать оконченным при наступлении последствий, указанных в статье. В соответствии с диспозицией статьи уголовная ответственность наступает за сокрытие средств либо имущества в крупном размере.

Ванализируемом составе крупный размер не определен, так как это сделано в других налоговых статьях УК России. В данном случае следует руководствоваться примечанием к главе 22 УК России, из которого следует, что крупным размером следует признавать 1 500 000 рублей.

1 См.: Гладких В. И. Некоторые вопросы правовой оценки деятельности по минимизации или исключению налоговых платежей // Актуальные проблемы противодействия криминальным угрозам в сфере налогообложения : материалы круглого стола 17 сентября 2004 г. – М., 2005. – С. 56.

56

Субъект преступления специальный, он определен в диспозиции комментируемойстатьи.Имможетбытьсобственникилируководительорганизацииналогоплательщика и налогового агента, на чье имущество наложено взыскание, либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, а также индивидуальный предприниматель. Законодатель, используя казуистический способ перечисления субъектов преступления, не называет в числе субъектов физическое лицо, на которое возложена обязанность платить налоги. При наличии достаточных оснований вопрос о его ответственности может решаться по ст. 312 УК РФ.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом, о чем свидетельствует само определение сокрытия. Виновный осознает, что, скрывая денежные средства и имущество, препятствует взысканию недоимки и желает наступления общественно опасных последствий в виде неуплаченных налогов и сборов.

Мотив совершения преступления для квалификации действий виновного значения не имеет. Анализ судебно-следственной практики подтверждает, что чаще всего виновные объясняют свои действия стремлениями не причинить финансовый вред организации либо не понести дополнительные финансовые расходы.

ГЛАВА III. МЕТОДИКА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§1. Обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений

Признаки налогового преступления могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут и не выделяться на общем фоне правомерной деятельности.

К числу явных признаков следует отнести:

1)полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению;

2)несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных — учетным, учетных — отчетным;

3)наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.);

4)уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных);

5)инсценировканесчастногослучая(пожар,затопление)илибанкротства. К неявным признакам относятся всякого рода нарушения, которые могут

трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежности. К их числу относятся нарушения правил ведения учета и отчетности, правил ведения кас-

57

совых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины.

И.В.Александровсправедливоотмечает,чтодлясовременныхспособовуклонения от уплаты налогов признаки совершения этих преступлений скрыты глубже.Оникроютсявнутрихозяйственнойдеятельностипредприятийиорганизаций. Проведенный анализ уголовных дел, опросы налоговых инспекторов, оперативных сотрудников позволили ему прийти к выводу, что для выявления налоговых преступлений в современных условиях следует обращать внимание не только на состояние и формы бухгалтерской отчетности, но и анализировать хозяйственные сделкипредприятия.Обуклоненииотуплатыналоговмогутсвидетельствовать:

√сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);

√сделки, осуществленные нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно используется безналичный расчет);

√неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами в ущерб другим;

√убыточные сделки;

√сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных зонах;

√оплатаинформационныхилимаркетинговыхуслугназначительнуюдля данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;

√сделки, стоимость которых заметно превышает рыночную1.

Перечень данных признаков далеко не исчерпывающий и является специфическим для каждой организации.

Признаки налоговых преступлений должны быть установлены в рамках доследственной проверки.

Характер и содержание предварительной проверки имеют важное значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. По налоговым преступлениям они будут зависеть от исходных ситуаций, возникающих до возбуждения уголовного дела. Возможны следующие ситуации:

1.Первичная информация имеет негласный характер и поступила из конфиденциальных источников.

2.Информация официально поступила из ИМНС и других органов и имеет гласный характер.

3.При расследовании другого уголовного дела в отношении руководителей иного хозяйствующего субъекта получена информация о налоговом преступлении. требующая выделения материалов для дополнительной проверки (ст. 155 УПК России).

1 См.: И. В. Александров Налоговые преступления. СПб., 2002. С. 164-164.

58

Доследственняпроверкавовторойитретьейситуацияхбудетпроводиться в порядке ст. 144 УПК России и иметь схожий алгоритм разрешения. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям, осуществляемым до возбуждения уголовного дела: ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, службы УНП; запросы и проверки налоговой инспекции; осмотры помещений и документов оперуполномоченными службы УНП; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем «проверочных закупок»; получение объяснений от должностных и материальноответственныхлиц.Указаннаяпроверкапроводитсявсоответствиис процессуальным законом (ст.144,145 УПК РФ) и Инструкцией о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утвержденной приказом МВД России №177 от 16 марта 2004 г.

Существенная роль в ходе выполнения как гласных, так и негласных проверочных действий отводится специалистам. Такие специалисты, как бухгалтер, ревизор, аудитор, могут дать консультацию по вопросам: определения вида документа и его относимости к данному расследованию; установления того, кто из должностных лиц мог быть причастен к составлению конкретного документа; каким образом может быть истолкована собранная информация; в чем выражались отступления (и какие) от существующих правил и т.п.

Если в качестве проверочного действия осуществляется ревизия, то типичными вопросами являются: какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли; какова сумма неуплаченного налога; каким образом скрывался налогооблагаемый доход; какова продолжительность выявленных налоговых правонарушений; что способствовало их совершению.

В ходе любого из перечисленных выше проверочных действий должны приниматься меры, обеспечивающие: сохранность документов, в особенности тех, которые предстоит изъять; подбор свободных образцов (прежде всего, подписей должностных лиц); поиск всевозможных черновых записей; нейтрализацию противодействия следствию (проверке). Такое противодействие возможно в самых различных формах: уничтожение документов и вещественных доказательств, инсценировка несчастных случаев в отношении имущества или людей; утаивание партнеров по нелегальному бизнесу; прямые угрозы свидетелям, специалистам, инспекторам, оперативным работникам.

Результат проверочных действий на стадии доследственной проверки напрямую зависит от состояния взаимодействия следствия и оперативнорозыскных служб.

С учетом того, что в настоящее в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 407-ФЗ) поводом для возбуждения налоговых преступлений является только те материалы, которые направ-

59

лены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела следует подробнее остановиться на рассмотрении этих материалов.

Для решения вопроса о возбуждении уголовного дела налоговой инспекцией направляются:

–акт выездной налоговой проверки, составленный по форме и требованиям к составлению акта выездной налоговой проверки, установленным ведомственной инструкцией ФНС России;

–возражения по акту;

–копия принятого по акту решения;

–при обжаловании принятого решения – копии жалоб, ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства – копии судебных решений (определений);

–документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был предоставить налоговому органу декларацию о доходах;

–копия декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком в декларацию о доходах заведомо ложных сведений;

–справкаотом,закакиеотчетныепериоды,покакимвидамналоговилистраховых взносов в государственные внебюджетные фонды выявлены акты неуплаты физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве минимальных размеров оплаты труда), а в случае погашения налогоплательщиком недоимкипоналогам,уплатыпени,налоговыхсанкцийповыявленнымвходепро- веркифактамналоговыхправонарушений–справкаобуплаченныхсуммах.

По письменному требованию сотрудников УНП из налоговой инспекции может быть получена дополнительная информация к уже переданным материалам. Чаще всего эта информация о предыдущих декларациях и проверках налогоплательщика.

Для первой ситуации закономерна оперативная проверка, посредством которой необходимо осуществить:

1. В процессе оперативного осмотра (негласного или зашифрованного) снять копии с баланса, первичной документации, содержащей материальный или интеллектуальный подлог, договоров о совместной деятельности, аренды, оказания услуг (фиктивные), неисполненных договоров, компьютерных бухгалтерских программ, ведомостей на заработную плату, при подозрении о существовании «мертвых душ», паспортов и печатей, используемых для незаконных операций (желательно последние спрятать в помещении, в котором они хранятся, для воспрепятствованию их уничтожения, в целях последующего обнаружения в процессе обыска);

60