Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

чена получением объяснений самой Переваловой и Мокавейчук, исполнявшей обязанности бухгалтера по доверенности. Из объяснения Переваловой следует, что она зарегистрировала на свое имя ООО «Сервисавтотех-2003» по просьбе Воинской, последняя имела доверенность на получение в банке денежных средстворганизации.ПодоговоренностисВоинскойежемесячнополучалазарплату 5 000 рублей, при этом никакой деятельности не осуществляла, только подписывалафинансовыедокументы,втомчислеиденежныечеки,которыеей представляла бухгалтер, ни с кем из контрагентов по финансово-хозяйственной деятельности не знакома, чем занималась организация, не знает. Моковейчук пояснила, что работала на основании доверенности, выданной ей Переваловой, составляла бухгалтерскую и налоговую отчетность, после того, как ей сообщали о поступлении денежных средств на счет организации, снимала их и передавала неизвестным ей лицам, получая за выполненную работу вознаграждение в размере 1,5% от суммы обналиченных денежных средств. Объяснение Воинской по данному факту отсутствуют, руководители организаций-контрагентов, от имени которых денежные перечисления поступали на счет ООО «Сервисавтотех2003», не установлены. При таких обстоятельствах вывод следственных органов о том, что уклонение от уплаты налогов совершено Переваловой, представляется нам преждевременным. Прокуратурой округа ХМАО-Югры постановление о возбуждении уголовного дела отменено, как принятое необоснованно, материал направлен на дополнительную проверку1.

В ходе доказывания следует руководствоваться положениями, содержащимися в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 29 декабря 2006 г. № 64. Согласно постановлению к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Круг данных лиц выступает в качестве возможных обвиняемых по делу, поэтому требуется проверить версию о виновности в отношении каждого из них. Информация о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и объяснения данных лиц собираются, как правило, еще на этапе проверочных мероприятий. В то же время не следует забывать, что субъект преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, является специальным и неправильное установление его признаков ведет к вынесению оправдательного приговора.

Субъективная сторона преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом. Термин «уклонение» в на-

1 См.: Архив СУ при УВД г. Сургута за 2005 г. Уголовное дело № 200515109/32.

91

звании преступлений и диспозициях рассматриваемых статей подчеркивает обязательность наличия умысла при совершении налоговых преступлений, указание законодателя на «заведомость» свидетельствует о том, что совершение преступлений возможно только с прямым умыслом.

При характеристике виновности по делам о налоговых преступлениях важно учитывать следующие юридически значимые обстоятельства.

1. Не могут быть признаны заведомо ложными сведениями такие данные, которые получены в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате неоднозначного толкования действующих правовых актов различными субъектами (налоговыми органами, арбитражными судами, аудиторскими фирмами, самим налогоплательщиком). Уголовное законодательство исходит из того, что умышленными действия будут лишь в том случае, если противоправность их совершения осознает само лицо. Если же такого осознания нет, значит, отсутствует вина в совершении умышленного преступления.

По мнению следователя, возбудившего уголовное дело по п. «в» ч. 2 ст. 199 УК РФ, и налогового инспектора, проводившего налоговую проверку в отношении ООО «ННН», руководителем которого является Наместников, последний необоснованно сделал ссылку на постановление Госкомтруда

СССР «О вахтовом методе организации работ» и, соответственно, необоснованно исчислил налоги в соответствии с данным методом, что явилось основной причиной занижения налогооблагаемой базы. Пока по делу проводилось предварительное расследование, Наместников обжаловал акт налоговой проверки в арбитражный суд, указав, что его организация является транспортнымпредприятиеми подпадаетподпереченьпредприятий и организаций, которыми такой метод может применяться, а Налоговый кодекс РФ прямого запрета применения обществами с ограниченной ответственностью вахтового метода не содержит. Наместников пояснил, что решение принимал совместно с главным бухгалтером на основании соответствующих нормативных актов, поэтому считает, что акт налоговой проверки не соответствует закону, а в его действиях отсутствует уклонение от уплаты налогов. Арбитражный суд первой инстанции доводы Наместникова не принял. Постановлением кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменено. В ходе проведенной судебно-бухгалтерской экспертизы установлено, что расходы по организации вахтового метода ООО «ННН» отнесены на себестоимость правомерно в соответствии с действующим законодательством. При таких выводах уголовное дело было прекращено за отсутствием в действиях Наместникова состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ1.

1 См.: Архив СУ при УВД МАО-Югры. Уголовное дело № 200220030/52.

92

2. В связи с тем, что ст.ст. 198, 199 УК РФ являются типично бланкетными, должно быть достоверно установлено, какие требования налогового законодательства и иных нормативных актов нарушены налогоплательщиком.

Кизилюртовским городским судом Республики Дагестан Абдулатипов и Лачинова признаны виновными в том, что первый, являясь директором Хасавюртовского филиала ГП «Дагнефтепродукт», а вторая – главным бухгалтером филиала, по предварительному сговору, путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах, уклонялись от уплаты налогов на общую сумму 222 231 руб. В обоснование своего решения о виновности указанных лиц в совершении преступления, суд первой инстанции сослался на акт проверки, заключение эксперта, показания свидетеля К., специалиста М.

В судебном заседании подсудимые виновными себя признали лишь в части неуплаты НДС и не признали вину в уклонении от уплаты налога на прибыль. Они пояснили, что в 1999 году Хасавюртовский филиал, входивший в головное предприятие «Дагнефтепродукт», имел убытки на сумму 567 320 руб., тогда как налог должен быть уплачен только на прибыль. Доводы Абдулатипова и Лачиновой, ссылавшихся на Постановление Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. № 660 «О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета» (с изм. от 22 мая 1996 г. № 629), в котором предусмотрено, что начисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль производится головной организацией по месту своего нахождения без распределения сумм налогов по структурным подразделениям, надлежащим образом не были исследованы и опровергнуты. Таким образом, в части уклонения от уплаты налога на прибыль вина указанных лиц отсутствует. Свидетель К. – эксперт УФСНП по Республике Дагестан, на показания и заключение которого суд сослался как на доказательство виновности обвиняемых, пояснил, что экспертизу проводил без учета требования ст. 54 НК РФ, в заключении экспертизы не указал, какой закон нарушен бухгалтером Хасавюртовского филиала. Полагаем, что при таких обстоятельствах, исходя из имевшихся по делу доказательств, у суда не было оснований для вывода о наличии виновности в действиях Абдулатипова и Лачиновой. Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации судебное решение отменила, дело прекратила за отсутствием в действиях осужденных состава преступления, указав, что органы предварительного следствия не представили суду достоверных доказательств, подтверждающих вину Абдулатипова и Лачиновой в уклонении от уплаты налогов с организации на сумму

93

171 186 руб., а суд по собственной инициативе не вправе собирать доказательства виновности обвиняемых1.

3.Из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что установлению подлежат обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» отмечается, что к таким обстоятельствам могут быть отнесены, в частности, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Таким образом, если руководитель и главный бухгалтер при применении налогового законодательства ориентировались на консультации и письменные рекомендации налоговых органов и других компетентных органов и организаций (например, аудиторских фирм), но данные консультации оказались неверными, то следует сделать вывод, что умысел на уклонение отсутствует.

4.В следственной практике зачастую встречаются ситуации, когда подозреваемые ссылаются на незнание налогового законодательства. В таких случаях правоприменители должны принять меры к установлению фактов, свидетельствующих об обратном.

Лангепасским городским судом вынесен оправдательный приговор по ст.199УКРФвотношенииЕрофеевойвсвязисотсутствиемвеедействияхсостава преступления. В приговоре отмечается, что в ходе следствия не установлен прямой умысел Ерофеевой на совершение налогового преступления. Принятое судебное решение представляется нам необоснованным по следующим основаниям: в течение 2001 года Ерофеева, используя муниципальное имущество, незаконно, без согласования с соответствующими органами осуществляла строительно-монтажные работы по реконструкции арендуемого помещения. В соответствии с п. «е» п. 2 Положения о составе затрат по производству

иреализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ № 552 от 5 августа 1992 г., п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н и п.п. 24, 25 Порядка учета доходов и расходов, утверж-

1 См.: Обзор надзорной практики СК по уголовным делам Верховного Суда РФ за 2002 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2003. № 9. С. 15-16.

94

денного совместным приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции не включаются. Ерофеева, заведомо зная о том, что в помещении кафе «Фантазия» осуществляется не ремонт, а реконструкция, с целью уклонения от уплаты налогов, необоснованно включила расходы, связанные с производством работ по реконструкции в размере 1 133 813,18 рублей в общую сумму произведенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью в 2001 г., оформив выполненные строительно-монтажные работы как произведенный капитальный ремонт. Обосновывая довод о ее виновности, следственные органы сослались на ответ жилищно-коммунального отдела администрации г. Лангепаса, из которого следует, что 18.07.2000 г. Ерофеева получила разрешение на реконструкцию фасада здания кафе, но в 2001 году произвела реконструкцию здания в целом; показания свидетеля П.., из которых следует, что он выполнил эскизный проект перепланировки помещения кафе «Фантазия» для Ерофеевой, в соответствии с которым помещение нижнего этажа изменяло свое функциональное назначение, по ее просьбе в названии выполненной работы указал, что это капитальный ремонт, так как ему было безразлично каким образом это будет называться; экспертное заключение о том, что в помещении кафе «Фантазия» выполнена реконструкция, а не капитальный ремонт; на свидетельскиепоказаниячленовкомиссиипоприватизациимуниципальногоимущества, пояснивших, что на заседании комиссии Ерофеева признала факт проведения ею реконструкции, в целях перестройки кафе под торговые площади, которые она намеревалась сдавать в аренду другим предпринимателям. Свои действия она объясняла нерентабельностью кафе. Бухгалтер организации пояснила, что получила прямое указание от Ерофеевой провести выполненные работы по бухгалтерским учетам как капитальный ремонт. К материалам дела приобщено разъяснение ИМНС, полученное по запросу Ерофеевой о том, что расходыпореконструкцииневключаютсяврасходыорганизации.Такимобразом, несмотря на отрицание Ерофеевой вины, приведенные выше доказательства свидетельствует, о том, что она умышленно уклонилась от уплаты налогов. Судом кассационной инстанции оправдательный приговор отменен, дело направлено на новое рассмотрение1.

Заявлениеонезнаниитребованийналоговогозаконодательстваможетопровергаться показаниями сотрудников налоговых органов, разъяснявших налогоплательщику порядок их применения, письменными разъяснениями, направляемыми в его адрес, наличием высшего специального образования, прохождением курсов повышения квалификации, участием в различного рода семинарах, проводимых налоговыми инспекциями для налогоплательщиков и т.п.

1 См.: Архив Лангепасского городского суда за 2005 г. Уголовное дело № 1-8/05.

95

Органами следствия к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ привлечены директор ООО «Ива» Уфимцев и Валеев, работающий заместителем директора указанной организации. В отношении Валеева Нефтеюганским городским судом Ханты-Мансийского автономного округа-Югры вынесен оправдательный приговор на том основании, что он не являлся руководителем организации и на него не возлагалась ответственность за своевременное и правильное предоставление отчетов в налоговые органы1.

Ноэтиобстоятельствадолжныбытьподтвержденысоответствующимисправками,актами,показаниямилиц,которыедавалисоответствующиеразъяснения.

При производстве предварительного расследования по уголовному делу в отношении Демченко следователь вынес постановление о его прекращении. В резолютивной части постановления отмечено, что в действиях Демченко отсутствует необходимый признак субъективной стороны преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, – прямой умысел, направленный на уклонение отуплатыналогов.Впроцесседоказываниявиновностибылоустановлено,что НДС, от уплаты которого, как следовало из акта налоговой проверки, уклонился Демченко, вообще не должен был им уплачиваться им, поскольку последнийявляетсяплательщикомединогоналоганавмененныйдоход(ЕНВД),который он своевременно и в полном объеме уплачивал. Документами, подтверждающими его добросовестное заблуждение относительно своей обязанности по уплате НДС, являются: решение Арбитражного суда, из которого следует, чтоДемченковсоответствиисНКРФнепризнаетсяплательщикомНДС,разъяснение, данное сотрудником ИМНС по г. Нижневартовску, из которого следует, что он должен платить только ЕНВД и освобождается от уплаты других налогов; разъяснение, полученное Демченко в юридической консультации, согласно которому он не должен платить НДС, так как является плательщиком ЕНВД. В ходе доследственной проверки и предварительного следствия Демченко пояснял, что не знал, зачем в счетах-фактурах от его имени в адрес покупателей выставлялся НДС, так как некомпетентен в этих вопросах, а вопросами оформления бухгалтерских документов занималась продавец Гутова, которой не было известно, что Демченко должен уплачивать НДС2.

Достаточночастовкачествеалибиподеламоналоговыхпреступленияхподозреваемые ссылаются на наличие совершенных бухгалтерских ошибок при подсчете расходов или доходов, с которых должны уплачиваться налоги, что предполагает неосторожную форму вины, наличие которой исключает состав преступления, предусмотренный ст.ст. 198 и 199 УК РФ. Указанные заявления ставят следственные органы в тупик, поскольку допущенные бухгалтером организации арифметические ошибки не свидетельствуют об умысле на уклоне-

1 См.: Архив суда г. Нефтеюганска ХМАО-Югры за 2003 г. Уголовное дело № 1-256/03. 2 См.: Архив ОВД г. Нижневартовска за 2004 г. Уголовное дело № 200400058/48.

96

ние от уплаты налогов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость законодательных актов; математические, методические и прочие ошибки; неверные консультации и рекомендации сторонних лиц, не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности.

Соответственно органы следствия должны быть готовы к такой ситуации и выработать свою логику доказывания виновности налогонеплательщиков

втех случаях, когда вина действительно имела место. Представляется, что основной вопрос, который стоит в основании данной задачи, заключается в том, какие средства доказывания можно использовать в целях установления прямого умысла (если он действительно имел место), и как это можно подтвердить доказательственной базой. Другое дело, что опытный следователь может прийти к выводу о виновности лица и без достаточной системы доказательств, однако в процессуальном плане развернутое документальное представление следователем вины есть не только его обязанность, но и требование процессуальной формы. Как справедливо отмечает К.Е. Ривкин, одной из основных причин существования в оперативно-следственной и судебной практике проблемы установления вины по делам о налоговых преступлениях является, наряду с элементарным игнорированием требований закона, слабое представление сотрудников органов уголовной юстиции о том, какие фактические данные могут выступать в качестве доказательств наличия прямого умысла в действиях подозреваемого лица1.

Уголовные дела о преступном уклонении от уплаты налогов, возбужденные по признакам крупного или особого крупного размера неуплаченных налогов, представляют собой особую сложность в связи с необходимостью доказывания прямой направленности умысла подозреваемого (обвиняемого) именно на уклонение от уплаты налогов и, соответственно, аргументированного опровержения версии так называемой «бухгалтерской ошибки», часто применяемой виновными в качестве основного средства защиты.

Доказательственными источниками наличия прямого умысла в действиях виновного и цели уклонения являются:

1.Установленные следствием фактические данные о ведении «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение

вдокументооборот организации-налогоплательщика фиктивных документов, искажающихфинансовыепоказателиработыпредпринимателя(юридического лица); систематическое нарушение налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных органов и специалистов.

1 См.: Ривкин К.Е. Практика налогообложения: установление виновности в налоговых преступлениях // Гражданин и право. 2002. № 4. C. 52.

97

2.Установленные следствием указания руководителя предприятия главному бухгалтеру (бухгалтеру) об искажении бухгалтерской и иной документации в целях уклонения от налогообложения или занижения сумм, подлежащих перечислению в бюджет (не исключен вариант приобщения письменных доказательств-поручений в виде служебных записок своим подчиненным).

3.Установленные следствием цифровые расхождения в бухгалтерских документах, составленных налогоплательщиком, с данными, содержащимися в бухгалтерских документах контрагента. Наличие в бухгалтерских документах налогоплательщика подчисток, исправлений, травления и пр. Собирание бухгалтерских документов у контрагентов осуществляется, как правило, еще

входе проверочных мероприятий.

4.Содержание показаний свидетелей, являющихся работниками предприятия (кассиры, кладовщики, иные материально ответственные лица) о неоприходовании денежной выручки в кассу предприятия, неотражении отдельных товарно-материальных ценностей.

5.Наличие фиктивных и притворных сделок с контрагентами. Генеральному директору ООО «Академэлектромонтаж» Мячину и глав-

ному бухгалтеру Сосовой следственными органами инкриминировано уклонение от уплаты налогов в размере 1 367 747 руб. Последние вину в совершении преступления не признали. Доказательством их прямого умысла на совершение преступного деяния признаны изъятые, осмотренные и приобщенные в качестве вещественных доказательств документы, подтверждающие ведение неофициального бухгалтерского учета («черной кассы»). Эти сведения отражались кассиром в тетрадях, которые велись им по устному указанию Мячина. Данный факт подтвержден свидетельскими показаниями. Доказательствами по уголовному делу стали также распечатки с компьютерного файла. Информация, обнаруженная на компьютере, отражала официальный и неофициальный бухгалтерский учет. С привлечением специалистов по компьютерной технике удалось установить время создания этого файла, даты его изменения, а также его авторство. Следственный осмотр документов показал, что в первичных кассовых документах средний размер зарплаты работников составлял 2-3 тысячи руб., фактически, как пояснили свидетели, являющиеся работникамиООО«АЭМ»,имвыдавалинарукипримернопо8-10тыс.руб.в месяц. При этом некоторые свидетели пояснили, что Мячин сам говорил им, что фактическая заработная плата не отражается документально для налогообложения. Все указанные доказательства в совокупности легли в основу обвинительного приговора и послужили обоснованием прямого умысла руководителя и главного бухгалтера в преступном уклонении от уплаты налогов1.

1См.: Архив Ханты-Мансийского городского суда ХМАО-Югры за 2004 г. Уголовное дело

№1-339/04.

98

К числу косвенных доказательств могут быть отнесены те, которые свидетельствуют о наличии материальных подлогов в документах (дописки, исправления, уничтожение бухгалтерских документов (в частности, первичных учетных документов); инсценировка несчастного случая (пожар, затопление) или банкротства. Ссылки подозреваемых по делу лиц, на то, что все документы были уничтожены, к примеру, пожаром или затоплением, чаще всего выглядят неубедительно. Если же такие случаи действительно произошли, подозреваемые могут предъявить следственным органам соответствующие справки (например, справка из территориального органа МЧС о произошедшем стихийном бедствии, пожаре; справка из территориального органа внутренних дел о произошедшей краже и составе похищенного). Факты, отраженные в указанных документах, подлежат тщательной проверке.

Примером удачного использования косвенных доказательств, которые позволили получить признательные доказательства, является, на наш взгляд, дело по обвинению Брумендфарда. Последний, являясь руководителем ООО

«Экон Полис» г. Когалыма, в период с 01.07.2000 года по 31.12.2002 года действуя умышленно, незаконным способом с целью уклонения от уплаты налогов с организации, включил в бухгалтерский учет ООО заведомо подложные документы о финансово-хозяйственных отношениях с предприятиями ООО

«Экон Полис» г.Москва, ООО «Стелла Оптимус» г.Москва, ООО «Деконт-М» о выполнении ими субподрядных работ, которые фактически выполнялись силами самой организации без привлечения данных организаций. В результате умышленного занижения налогооблагаемой базы Брумендфард уклонился от уплаты налогов в размере 36 083 742 руб. В качестве доказательств вины следствием были использованы: заключение криминалистической судебной экспертизы, в ходе которой в финансово-хозяйственных документах ООО

«Экон Полис» г. Когалым были выявлены документы, содержащие оттиски печатей и подписи, выполненные с использованием персонального компьютера, сканера, печатающего устройства (принтера), в том числе таких как:

ООО «Экон Полис» г. Москва, ООО «Стелла Оптимус» г. Москва; заключение почерковедческой судебной экспертизы, установившей, что на многих документах от имени руководителей ООО «Экон Полис» г. Москва, ООО

«Стелла Оптимус» г.Москва подписи выполнялись Брумендфардом; заключение программно-технической судебной экспертизы, в ходе которой было установлено, что в памяти жестких дисков компьютеров, изъятых в помещении ООО «Экон Полис» г. Когалым, имеется программное обеспечение, с помощью которого возможно выполнение печатей, подписей, а также подписи и печати, в том числе, печать ООО «Деконт-М». В отношении Брумендфарда вынесен обвинительный приговор1.

1См.:АрхивКогалымскогогородскогосудаХМАО-Югрыза2004г.Уголовноедело№1-208/04.

99

Взавершениеможносделатьвывод,чтовсеперечисленныеисточникиинформации (документальные, личностные, вещественные) взаимно дополняют друг друга и являются частями общей «следовой картины» действий субъектов налоговых преступлений. Вместе с тем, настоятельно требуется разработка научно обоснованной логики доказывания прямого умысла по данной категории дел, умелого использования косвенных доказательств, наряду с прямыми, которые бы наглядно демонстрировали суду наличие в действиях лица прямого умысла в тех случаях, когда он фактически присутствовал. Соз- даниютакогомеханизмауголовно-процессуальногодоказываниявполнемог- ло бы способствовать правильное использование криминалистически значимой информации о способах совершения налоговых преступлений.

Самостоятельного рассмотрения заслуживает вопрос о доказывании мотивов и целей по уголовным делам о преступном уклонении от уплаты налогов.

Отметим, что применительно к рассматриваемым преступлениям мотив и цель не выступают в качестве необходимого конструктивного признака состава преступления, не играют они и роль квалифицирующего признака. В то же время уголовно-процессуальный закон (п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ) требует устанавливать мотивы преступного поведения во всех случаях. Анализ мотива преступления дает возможность глубже раскрыть условия и обстоятельства, способствовавшие совершению преступления, охарактеризовать личность обвиняемого, а также установить обстоятельства, смягчающие либо отягчающие наказание. В этом смысле следует согласиться с теми, кто считает, что совершение уклонения от уплаты налогов по мотиву использования неуплаченных денежных средств на приобретение сырья для производства и избежания его банкротства могут быть оценены судом как обстоятельство, смягчающее наказание. Можно говорить о том, что мотив в подобных случаях не является корыстным. Кроме того, при установлении таких обстоятельств необходимо исключить версию о том, что лицо действовало в состоянии крайней необходимости1.

Анализ юридической литературы и судебно-следственной практики показывает, что мотивы, лежащие в основе совершения преступного уклонения от уплаты налогов, различны. Большинство авторов при изучении уголовноправовой природы налоговых преступлений выделяют в числе основных корыстный мотив2. Наряду с ним, выделяют и иные мотивы: желание неплательщиков налогов улучшить хозяйственную деятельность предприятия путем направления неуплаченных денежных средств на хозяйственные нужды,

1См.: Белова Г. Вопросы квалификации налоговых преступлений // Уголовное право. 2002.

№2. С. 6-7.

2 См.: Козлов А.В. К вопросу об уголовно-правовой характеристике налоговых преступлений // Российский следователь. 2004. № 8. С. 17.

100