Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

2.Провести встречные документальные проверки у контрагентов;

3.Получить объяснения контрагентов и арбитражного управляющего;

4.Истребовать в государственных учреждениях копии учредительных документов и лицензий;

5.Прослушать телефонные переговоры;

6.Провести оперативные установки по месту жительства (на наличие имущества);

7.Провести скрытое наблюдение за передвижением и сбытом товарноматериальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства с целью установления механизма преступления, коммерческих и личных связей заподозренных, имущества, за счет которого возможно погашение бюджетной задолженности;

8.Истребовать реестр операций по расчетному счету;

9.Истребовать сведения из ГНС о правонарушениях и регистрации должником других хозяйствующих субъектов;

10.Направить запросы в оперативно-справочные и криминалистические учеты и банки данных (о личностях, об аналогичных способах совершения преступлений и т.п.);

11.Провести ревизию или налоговую проверку.

Целенаправленность расследования преступления обеспечивается таким обязательным элементом структуры частной криминалистической методики, как система обстоятельств, подлежащих установлению. Развернутая система таких обстоятельств применительно к расследованию преступлений, предусмотренных ст. 199 УК России, предложена З.Р. Бебия.1 Приведем ее с некоторыми дополнениями характерными для расследования иных составов налоговых посягательств.

1.Местосовершенияпреступления.Местомсовершенияналоговыхпреступлений признается фактический адрес юридического или физического лица.

Именно здесь, в конкретной организации или по месту жительства, а также осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом, начинаются и заканчиваются все действия (бездействие) по уклонению от уплаты налогов – здесь составляются первичные учетные документы с заниженными данными о доходах или завышенными данными о расходах (если по действующим правилам бухгалтерского учета допустимо составление первичных учетных документов о расходах), либо первичные учетные документы о полученных доходах не составляются вовсе и тем самым будут скрыты полностью или частично доходы, учитываемые в целях налогообложения; здесь вносятся в регистры бухгалтерского учета заниженные данные о доходах и искажаются дан-

1 См.: Бебия З.Р. Обстоятельства, подлежащие исследованию и доказыванию при уклонении от уплаты налогов с организаций. // Вестник криминалистики. Вып. 4 (8). – М., 2003. – С. 70-76.

61

ные о расходах; здесь будут составлены документы бухгалтерской отчетности и налоговая декларация (расчеты налогов) с заведомо искаженными данными о доходах или расходах; здесь будет оформлено, подписано и направлено в обслуживающий банк платежное поручение с умышленно заниженной суммой налога или же такое поручение не будет составлено вовсе.

Налоговая инспекция, в которой налогоплательщик, уклонившийся от уплаты налогов, состоит на налоговом учете, не может быть признана местом уклонения от уплаты налогов, поскольку там не совершается никаких действий по уклонению, если, конечно, в налоговой инспекции нет пособников в совершении налогового преступления.

Обслуживающий организацию или физическое лицо банк может быть признан местом уклонения от уплаты налогов только в том случае, если работники банка при выполнении своих служебных полномочий будут соучастниками при совершении налогового преступления.

Определяя место совершения налогового преступления этого вида, необходимо установить наименование организации, ее фактический адрес и адрес по учредительным документам, ее учредителей, когда и где организация прошла государственную регистрацию и поставлена на налоговый учет, ее идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Установлениеэтихданныхнеобходимодляточногоопределенияместасовершения преступления и идентификации организации-налогоплательщика, что позволяет отличить ее от других организаций-налогоплательщиков с таким же или сходным наименованием.

При определении места совершения уклонения от уплаты налогов необходимо также устанавливать место осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и через филиалы и представительства, поскольку занижение данных о доходах или искажение данных о расходах в бухгалтерских документах может быть начато по месту осуществления организацией предпринимательской деятельности, если эта деятельность осуществляется не по месту ее государственной регистрации. Это приобретает особую важность при уклонении организации от уплаты налога на прибыль, поскольку закон (п. 2 ст. 288 НК РФ) обязывает организации-налогоплательщиков суммы этого налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, уплачивать по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения, исходя из его доли прибыли в общей прибыли организации.

Идентификация организации, уклонившейся от уплаты налогов, необходима и для того, чтобы классифицировать ее как налогоплательщика, отнести ее к определенной категории налогоплательщиков. Это особенно важно при уклонении от уплаты единого социального налога, где законом определены пять категорий налогоплательщиков.

62

2.От уплаты какого налога имело место уклонение. Было ли совершено уклонение от уплаты одного или нескольких налогов. Какие нормы налогового законодательства при этом налогоплательщик нарушил. Имеет ли лицо (физическое, юридическое) право на льготы по уплате налогов.

Включениевбухгалтерскиедокументызаведомоискаженныхданныходоходахсцельюуклоненияотуплатыналоговможетодновременнопривестикзанижению не только суммы налога на прибыль, но и суммы налога на добавленную стоимость. А при определенных условиях занижение суммы выручки от реализации подакцизных товаров может привести одновременно к занижению акцизов и сумм налога на прибыль и сумм налога на добавленную стоимость.

Установить виды налогов, от уплаты которых налогоплательщик уклонился, в сочетании с суммами этих налогов, не перечисленными в соответствующие бюджеты, – значит, установить предмет преступного посягательства.

3.Какими способами совершено уклонение от уплаты налогов (совершено ли занижение доходов и (или) искажение данных о расходах; состоялось ли перечисление плательщиком налогов в меньшей сумме или они не были перечислены вовсе; в каких конкретно бухгалтерских документах искажены данные о доходах и (или) расходах или с использованием каких других документов совершено уклонение от уплаты налогов и .п.).

4.Время совершения всех действий по уклонению от уплаты налогов (какие сроки для уплаты налогов данного вида установлены налоговым законодательством; какие сроки представления налоговых деклараций (расчетов налога) для налогов данного вида установлены в законе; какие налоговые периоды для налогов данного вида установлены в законе; когда искаженные данные

одоходах и (или) расходах были включены в бухгалтерские документы и т.п.).

5.Вкакомразмеребыласокрытаналоговаябазаккаждомусрокуплатежа.

6.Какая ставка налога должна быть применена к сокрытой налогоплательщиком налоговой базе. Правильно ли применил ее налоговый инспектор.

7.В какой сумме не были уплачены налоги к каждому сроку платежа. Каков общий размер уклонения от уплаты налогов, выявленный налоговым инспектором. Как он распределяется по бюджетам разных уровней.

8.Субъекты преступления (кто подписал платежные поручения о перечислении налогов в меньшей сумме; кем составлены и кем подписаны налоговые декларации и документы бухгалтерской отчетности с искаженными данными о доходах и (или) расходах; кто был организатором уклонения от уплаты налогов с организации, кто оказывал помощь в совершении этого преступления, в чем конкретно эта помощь выражалась и т.п.).

Сложность вызывают ситуации, когда организация оформляется на лицо, которое фактически никаких организационных функций не исполняет, а используется лишь для утверждения документов, представительства в налоговыхидругихорганов,тоестьречьидетобиныхлицах,исполняющихобязан-

63

ности руководителей. Для решения вопроса, будет ли такое лицо нести уголовную ответственность по ст. 199 УК РФ необходимо выяснить, какие именно действия им исполнялись, кем заключались договора, кто фактически распоряжался кредитами, у кого находилась чековая книжка и т.д.

9.Умыселнауклонениеотуплатыналогов.Наличиесговоранауклонениеот уплатыналоговмеждуруководителеморганизациии(или)главнымбухгалтером

иисполнителями документов с искаженными данными о доходах или расходах.

10.Кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов от налогообложения;

11.Какие меры следует принять для возмещения ущерба;

12.Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов.

13.Обстоятельства, способствовавшие уклонению от уплаты налогов. Каждое из этих обстоятельств в процессе предварительного расследова-

ния должно быть достоверно установлено.

При расследовании налоговых преступлений могут быть выдвинуты следующие типовые версии:

1)сокрытие объектов налогообложения осуществлялось за счет занижения выручки (дохода) в учетно-отчетных документах;

2)сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось посредством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов;

3)сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось путем фиктивного увеличения долгов, перечисления средств предприятию, пользующемуся льготами на законном основании;

4)имело место списание налоговых долгов на третье лицо в расчете на его банкротство (планируемое или уже происшедшее).

С учетом криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений и приведенных выше типовых версий в развитие каждой из них могут быть выдвинуты как общие, так и частные версии, основанные на конкретных данных, собранных по делу.

Так, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибыли путем занижения выручки (дохода) частными версиями, касающимися способов совершения преступления и его субъектов, будут:

1)выручка занижалась внесением искаженных сведений в учетноотчетную документацию;

2)наиболее вероятно, что субъектами этих действий являлись руководитель предприятия, главный (старший) бухгалтер, бухгалтер;

3)сведения о выручке искажались путем занижения количества приобретенных товаров, цены реализации товаров (услуг); путем оплаты товаром (бартер);

4)были открыты и существуют неучтенные торговые точки;

64

5)в первичные, учетные и отчетные документы внесены фиктивные записи, имеются признаки как интеллектуального, так и материального подлога;

6)если такие действия имели место, то документальными источниками информации будут: путевые листы, товаротранспортные накладные, журнал учета движения товарно-материальных ценностей, договора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс (ф. 1 счета 46, 80, 81), отчет о финансовых результатах деятельности (Ф – 2);

7)сведения, отражающие финансово-хозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, которые предстоит найти.

Наряду с версиями, касающимися в основном работы с документами, выдвигаются версии по изучению личностных качеств субъектов преступления, их действий, связей и т. п. Подобные версии могут быть связаны с обстоятельствами создания предприятия, его структурой и статусом, руководителем этого предприятия, главным бухгалтером, их материальным состоянием, условиями жизни,ихсоциальнымисвязями(включаяипреступные),взаимоотношениями

сревизорами, аудиторами, налоговыми инспекторами и налоговыми полицейскими. В версиях должно найти отражение и такое обстоятельство: когда, кем проводиласьпоследняядокументальнаяпроверка,каковыеерезультаты,каким образом заинтересованные лица объясняют сокрытие прибыли.

После построения общих и частных версий может быть составлен план с определением характера и очередности выполняемых действий.

§2. Тактика следственных действий на первоначальном этапе

Расследование преступлений представляет собой познавательный процесс, включающий в себя определенную совокупность следственных и процессуальных, набор и последовательность которых определяется условиями расследования и поставленными задачами. В структуре следственной деятельности ведущее, ключевое место занимает первоначальный этап расследования. Задачами первоначального этапа расследования являются:

1)выявление, закрепление и сохранение следов преступления;

2)собирание, оценка и проверка доказательств об обстоятельствах и последствиях совершенного преступления;

3)определение круга лиц, причастных к совершению преступления;

4)собирание доказательств, уличающих конкретное лицо в совершении преступления1.

Содержание первоначального этапа расследования зависит от исходных следственных ситуаций. В соответствии с рассмотренными выше ситуациями на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений проводятся следующие следственные действия: выемка, обыск, следственный

1 См.: Поддубная О.А. Расследование преступлений на первоначальном этапе (уголовнопроцессуальные и организационные вопросы): Автореф. дисс… канд. юрид. наук. – Москва, 2002.

65

осмотр, допрос лиц, производивших налоговую проверку, руководителя, бухгалтера, сотрудников.

Документы играют главную роль в расследовании налоговых преступлений, так как в них находит отражение вся финансовая деятельность предприятий, учреждений и организаций, в том числе и действия, связанные с совершением налоговых преступлений. Своевременные и качественно проведенные обыск и выемка являются гарантией успешного расследования.

Выемка проводится в целях изъятия официальных документов, находящихся в секретариате, архивах, бухгалтерии и у руководителя предприятия, а также у контрагентов, в банках и иных финансово-кредитных учреждениях.

Выемка бухгалтерской документации является сложным и трудоемким следственным действием. Для его успешного проведения следователь в процессе подготовки должен определить:

1)в каких предприятиях, учреждениях и организациях должна быть проведена выемка;

2)в какое время она должна быть проведена с учетом режима работы предприятия и предполагаемой продолжительности самой выемки;

3)какие документы должны быть изъяты. При решении этого вопроса следует иметь в виду, что изъятию подлежат не только бухгалтерские документы, но и административные. Естественно, что на первоначальном этапе расследования следователь может лишь приблизительно определить, какие документы подлежат изъятию. Изучение следственной и судебной практики позволяет сделать вывод, что в первую очередь должны быть изъяты:

– регистрационные документы организации (учредительный договор, устав, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации);

– документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы);

– приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей;

– документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования

ипоручения, карточка с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати организации, банковские выписки);

– первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга);

– транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры);

– документы складского учета1.

Естественно, в первую очередь необходимо принять меры к изъятию документов, указанных в акте налоговой проверки. Однако, при этом следует иметь в виду, что налоговые инспекторы принимают во внимание лишь те

1 Криминалистика: Учебник для вузов / под ред. проф. А.Ф. Волынского. – М., 1999. – С.531.

66

документы которые отвечают всем установленным требованиям. Например, если в накладной указаны только месяц и год, такая накладная не будет учтена при проведении проверки. Однако в процессе расследования точная дата составления документа может быть установлена, в связи с чем возможно изменение налогооблагаемой базы, что, в свою очередь, может повлиять на решение вопроса о наличии или отсутствии в действиях лица состава преступления. Поэтому необходимо производить выемку всех документов, относящихся к периоду, указанному в акте налоговой проверки;

4)какое помещение занимает предприятия, учреждение, организация либо физическое лицо. При этом необходимо получить сведения о том, используются ли в документообороте компьютеры, если да, то выяснить:

– в каких помещениях, занимаемых организацией, имеются компьютеры;

– каковы типы, конфигурация и параметры компьютеров организации;

–какиеструктурныеподразделенияорганизацииоснащеныкомпьютерами;

– какие программы организация использует;

– являются ли компьютеры автономными;

–невходятлионивкомпьютернуюсеть(какую,скемсвязаны,средствасвязи);

– существуют ли другие средства компьютерной связи (модем, электронная почта и др.);

–где находится центральный компьютер сети;

– где и как хранятся файлы: жесткий диск, дискеты, стример;

– какова система защиты информации (коды и пароли);

– кто непосредственно работает на ПЭВМ (сколько пользователей);

– кто является ведущим специалистом по ПВЭМ, программистом, оператором;

– кто отвечает за достоверность вводимой информации;

– какие помещения сдаются под охрану милиции;

– какова система охранной сигнализации в организации;

– какие помещения выходят на местный охранный пункт1.

5)какое количество сотрудников полиции и понятых необходимо для производствавыемки.Таккакдокументымогутнаходитьсявразличныхотделахи подразделенияхпредприятия,учрежденияиорганизации,целесообразносформировать группы из оперуполномоченного и двух понятых по количеству помещений, где будет производиться выемка. Это позволит не только сократить время производства следственного действия и объем работы, приходящейся на каждого оперуполномоченного, но и качественно оформить протокол выемки;

1 Курс криминалистики: В 3 т. Т. 3. Криминалистическая методика: методика расследования преступлений в сфере экономики, взяточничества и компьютерных преступлений / Под ред. О.Н. Коршуновой, А.А. Степанова. – СПб., 2004. – С. 445.

67

6)какие дополнительные средства фиксации хода и результатов выемки будут применяться. При этом необходимо иметь в виду, что в протоколе выемки указывается наименование документа и дата его составления. Во избежание возможных разногласий о содержании одноименных документов целесообразно применять видеозапись, которая помимо наименования и даты будет фиксировать и содержание документа;

7)сколько специалистов необходимо для участия в выемке. Специалисту целесообразно поручить выемку компьютерной информации либо компьютера, применение дополнительных средств фиксации хода и результатов выемки;

8)каким образом будут упакованы документы, подготовить упаковочные средства,средства,необходимыедлякопированиякомпьютернойинформации;

9)вынести постановление о производстве выемки, получить санкцию прокурорадлявыемкидокументоввучреждениях,организациях,напредприятиях

иу физических лиц, санкцию суда для выемки банковских документов;

10)проинструктировать участников следственного действия, вручить им памятки с перечнем документов, подлежащих изъятию.

Перед началом выемки целесообразно:

– выставить охрану у щита напряжения, чтобы пресечь не согласованное отключение электроэнергии, либо, при наличии возможности, отключить электроэнергию;

–если электроэнергия отключена, необходимо отключить от сети все компьютеры и периферийные устройства.

Производя выемку компьютеров, следователь должен помнить о том, что на компьютерах могут быть специальные защитные программы, которые без получения в определенный момент специального кода сами приступают к уничтожениюинформации,чтовозможенпарольдоступаккомпьютеруилик отдельным программам, что могут встретиться новые, незнакомые даже специалисту программно-технические средства.

Следователь должен принять меры, чтобы пароли были выданы добровольно. В соответствии с законом может быть изъята только та информация, которая имеет отношение к расследуемому событию. Если пароли выданы, то следователь может определить, что за информация содержится в компьютере

ископировать те документы, которые имеют отношения к расследуемому событию. В этом случае информация может быть скопирована. Если пароли не выданы или в связи со значительным объемом информации невозможно разу определить, что относится к делу, а что нет, производится выемка компьютера либо,еслионявляетсясовместимым,толькосистемногоблока.Помимосамого компьютера, информация может находится на дисках и дискетах. Прежде чем их изъять, следователю следует убедиться, что вся содержащаяся на указанных носителях информация относится к делу, если это не так, следователь копирует с информацию, относящуюся к событию преступления, на другой носитель.

68

При этом необходимо изготовить три копии: одну для контроля, одну для производстваэкспертизы,однудляиспользованиявпроцессерасследования.Если копирование производится на дискеты, их необходимо защитить от записи.

Изъятый компьютер должен быть опечатан, что производится путем наложения на разъем питания на задней крышке листа бумаги и закрепления его краев на боковых стенках компьютера клейкой лентой. На этом листе бумаги расписываются следователь, понятые и представитель организации. Магнитные носители следует упаковать в коробку или специальный бокс и опечатать их обычным способом.

Ход и результаты выемки фиксируется в протоколе выемки. Форма этого документа содержится в приложении к УПК РФ.

Подчеркнем, что в протоколе выемки должны быть указаны все изъятые документы с индивидуализирующими их признаками. На практике, это требование не всегда выполняется. Нередко в протоколе выемки указывается, что произведена выемка документов, которые упакованы в коробки, опечатанные и снабженныеудостоверительнойнадписьюиподписямиследователяипонятых.

Впротоколе выемки также указываются серийные номера всех изъятых компьютеров. Если на компьютере нет серийных номеров, в протоколе выемки отмечаются его внешние индивидуальные признаки (конфигурация, цвет, надписи и т. п.). При выемке магнитных носителей в протоколе необходимо указать их серийные номера, а при их отсутствии, описать индивидуальные признаки носителя (размер, цвет, надписи). При отсутствии четких индивидуальных признаков магнитный носитель запечатывается в отдельную коробку (ящик, конверт), о чем делается запись в протоколе.

Впротоколе необходимо указать, какие дополнительные средства фиксации применялись, их технические характеристики, что именно запечатлено с применением этих средств.

Вцелях отыскания документов и предметов, имеющих значение для расследования дела об уклонении от уплаты налогов, может быть произведен обыск. Необходимость в этом возникает в том случае, если следователю точно не известно, где помимо офисных помещений могут находиться предметы и документы, имеющие доказательственное значение. Кроме того, если в ходе выемки обычно производится изъятие лишь официальных документов, то в ходе обыска необходимо принять меры к отысканию и изъятию:

– черновиков расчетов налогов;

– первых вариантов налоговых деклараций бухгалтерской отчетности, в которых правильно были отражены данные об объектах налогообложения и суммах налогов, подлежащих перечислению в бюджеты;

– похищенных подлинных платежных документов и банковских выписок;

– гарантийных писем об оплате товаров, работ, услуг;

– расписок в получении денег, товаров, продукции;

69

–записок и писем, в которых затрагиваются вопросы, касающиеся коммерческой деятельности;

–вырванных листов из документов аналитического учета;

–договоров с контрагентами;

–магнитофонных записей разговоров с партнерами по коммерческой деятельности;

–черновых записей о количестве изготовленной продукции, суммах выручки, количестве фактически отгруженной продукции, о взаимных наличных расчетах, не отраженных в документах и т. п.;

–оборудования, используемого для изготовления неучтенной продукции, самой неучтенной продукции, выручки от ее реализации, не учтенной в документах;

–тары от продукции, которая не была оприходована;

–книг продаж, покупок, контрольных кассовых лент;

–запасных кассовых аппаратов, не учтенных на балансе организации;

–записных книжек, в том числе электронных;

–нормативных документов с пометками в тексте и на полях, которые могут свидетельствовать об осведомленности определенных лиц о нормативном порядке учета объектов налогообложения1.

Обыск может быть произведен как в помещениях, принадлежащих предприятию, учреждению, организации, так и по месту жительства лиц, привлекаемых к уголовной ответственности.

Подготовка к обыску включает в себя те же элементы, что и подготовка к выемке.

Ход и результаты обыска должны быть зафиксированы в протоколе обыска, а также с помощью дополнительных средств фиксации. К протоколу обыска предъявляются те же требования, что и к протоколу выемки.

Изъятые в ходе выемки либо обыска предметы и документы должны быть осмотрены.

Осмотр документов, в том числе по делам о налоговых преступлениях, подробно рассмотрен в криминалистической литературе2, поэтому мы остановимся лишь на некоторых основных моментах.

Обратим внимание на то, что необходимо проверять нумерацию листов, совпадение на них серии и номера, установить их количество, документ проверить на предмет наличия признаков повторного брошюрования и т.п., изучить записи и оттиски печатей и штампов с позиций выявления признаков подчисток, исправлений, дописок, травлений. Особое внимание следует уделить ана-

1 Курс криминалистики: В 3 т. Т. 3. Криминалистическая методика... С. 443.

2 См., напр., Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Учебник / под ред. проф. В.Д. Грабовского, доцента А.Ф. Лубина. – Ниж. Новгород, 1995. – С. 241-244.

70