Налоговые расследования. Учебно-практическое пособие

им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ. С печатями и бланками все понятно, поскольку они не названы в диспозициях статей. Что же касается указания на внесение ложных сведений в официальные документы, то это дает основание считать, что, несмотря на то, что внесение ложных сведений является способом совершения преступления, в определенных случаях требуется усиление уголовной ответственности. Среди изученных нами более 350 уголовных дел, расследованных в Ханты-Мансийском автономном округе – Югре, Красноярском крае, Тюменской, Омской, Курганской областях, не встретилось ни одного, где бы действия виновных квалифицировались по совокупности со ст. 327 УК РФ, даже в тех случаях, когда ложные сведения вносились в официальные документы. Это свидетельствует о том, что правоприменители широко толкуют действия, связанные с включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений.

Состав преступления по своей конструкции материальный. Обязательным признаком объективной стороны уклонения от уплаты налогов и (или) сборов выступает крупный или особо крупный размер неуплаченного налога.

Федеральным законом Российской Федерации от 8 декабря 2003 г. № 162ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» был изменен порядок исчисления крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов. Через шесть лет 29 декабря 2009 г. Федеральным законом Российской Федерации № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательныеактыРоссийскойФедерации»размернеуплаченныхналоговбылизменен вновь. Причем минимальный размер неуплаченных налогов для физических лиц увеличился в шесть раз, а для организаций – в четыре раза. Сложно судить о том, чем руководствовался законодатель, проводя своего рода частичную декриминализацию действий, связанных с уклонением от уплаты налогов. Вряд ли существуют объективные данные, свидетельствующие о снижении степени общественной опасности этих действий. На фоне тенденции анализируемых преступлений к росту решение законодателя выглядит, как минимум, неоправданным, если его не рассматривать через призму стремления любым путем снизить уровень преступности, в том числе и экономической. Например, анализ статистических данных по Омской области за 2009 г. показал, что средний размер неуплаченных налогов физическими лицами составляет 403 209 рублей. Из 55 направленных в суд и прекращенных по нереабилитирующим основаниям уголовных дел по преступлениям, предусмотренным ст. 198 УК РФ, только в 4,4 % случаях размер неуплаченных налогов превысил 600 000 рублей. При этом ни одно из этих преступлений нельзя было бы ква-

31

лифицировать ч. 2 ст. 198 УК РФ. Таким образом, можно условно прогнозировать снижение количества преступлений на 95,6 %. Что касается преступлений,предусмотренныхст.199УКРФ,тов2009г.среднийразмеруклоненияот уплаты налогов составил 2 881 345 руб. и нижний размер неуплаченных налогов смогли бы преодолеть только 5,3 % выявленных фактов уклонения.

Крупным размером в ст. 198 УК РФ в действующей редакции УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за этот же период более трех миллионов рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Следуетотметить,чтоформулировкановойредакциипримечаниякст.198 УК РФ(как и ст. 199 УК), определяющая порядок исчисления размера неуплаченных налогов, является, на наш взгляд, не совсем удачной, расчет обременен соблюдением ряда обязательных условий. В настоящее время уже можно констатировать, что сложилась определенная практика расчета неуплаченных налогов несмотря на то, что достаточно долго приходилось испытывать определенные затруднения в правоприменении. До настоящего времени в юридической литературе высказываются мнения, что текст примечания не поддается единообразному толкованию, требует разъяснения и корректировки.

Полемика по этому вопросу сводится к трем основным направлениям: возможно ли считать деяние преступным, если установлено уклонение от уплаты налогов за один, а не за три финансовых года; исходя из чего (суммы всех подлежащих уплате налогов или только того вида, по которому имела место неуплата) следует исчислять долю неуплаченных налогов, и какой временной период (год или три) должен приниматься при этом во внимание? В то же время считаем возможным высказать собственную точку зрения на применение примечания к ст. 198 УК. На наш взгляд, об уклонении от уплаты налогов в крупном размере свидетельствует ряд обязательных условий.

1.Сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 600 000 рублей. Это первое, что должен оценить правоприменитель при решении вопроса о наличии в действиях виновного состава преступления.

2.Дляопределениядостаточнойдляпривлечениякуголовнойответственности суммы неуплаченных налогов необходимо установить процентное соотношение неуплаченных налогов к общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих к уплате за тот же налоговый период. Доля неуплаченных налогов и (или) сборов к общей сумме налогов и (или) сборов должна превышать 10 %. При чем полагаем, что логически верным будет определять долю неу-

32

плаченных налогов к сумме начисленных налогов за этот же налоговый период. Несмотря на то, что об этом прямого указания в законе не содержится, было бы неверно проводить сравнение в разные налоговые периоды, так как

вэтом случае доля неуплаченных налогов будет искусственно занижаться.

3.Сумманеуплаченныхналогови(или)сборов,превышающая600000рублей и составляющая более 10 % от начисленных налогов, должна быть исчислена за период в пределах трех финансовых лет подряд. Из этого законодательного положения следует, что три финансовых года – это период, в пределах которого следствие имеет право складывать суммы неуплаченных налогов и (или) сборов. При этом не следует забывать, что сумма в размере более 600 000 рублей должна набраться за три года подряд. Предположим, что три финансовых года составляют 2007–2009 гг. В это время имело место уклонение от уплаты налогов в 2007 г. на сумму 451 000 рублей и в 2009 г. – на сумму 150 000 рублей, в 2008 г. налоги были начислены. При таких обстоятельствах нарушается правило, указанное в законе о том, что сумма неуплаченных налогов определяется в течение трех финансовых лет подряд, следовательно, отсутствует состав преступления в целом.

Финансовый год в соответствии со ст. 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. В. И. Тюнин отмечает, что закон не указывает, что уклонение от уплаты налогов должно иметь место в последние три финансовых года, главное, чтобы уклонение от уплаты налогов не прерывалось, т. е. преступление имело продолжаемый характер. В то же время налоговым законодательством устанавливается срок давности три года со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.

Если сумма неуплаченных налогов и сборов за три финансовых года составляет более 1 800 000 рублей, то расчет доли неуплаченных налогов не производится, а указанная сумма сразу признается крупным размером.

Внастоящее время у правоприменителей возникает вопрос: можно ли говорить об уголовной ответственности налогоплательщика, если он уклонился от уплаты налогов на сумму более 600 000 рублей, превышающую 10 %, но в течение одного или двух лет? Полагаем, что в данной ситуации есть все основания для того, чтобы утверждать, что состав анализируемого преступления имеет место. Высказанное положение может быть обосновано рядом доводов. Во-первых, с точки зрения грамматического толкования статьи один год находится в пределах трех финансовых лет, т. е. словосочетание «в пределах трех финансовых лет подряд» определяет правило, что складывать неуплаченные налоги можно только за три года. Если необходимая сумма за три финансовых года не набирается, то состав преступления отсутствует. С точки зрения логического толкования закона, высказанное предположение объяс-

33

няется следующим: если в обязательном порядке учитывать период, включающий три года, то к уголовной ответственности невозможно будет привлечь лицо, которое осуществляло свою деятельность только на протяжении одного или двух лет и уклонялось при этом от уплаты налогов. Кроме того, если оперативными службами будет выявлен факт уклонения от уплаты налогов даже в особо крупном размере за один год, то им придется отложить решение вопроса о возбуждении уголовного дела еще на два года.

Подобный алгоритм должен использоваться и для исчисления особо крупногоразмера,указанноговпримечаниикст.198УКРоссии,идляисчисления размера неуплаченного налога по ст. 199 УК РФ.

Сложность исчисления размера и доли неуплаченных налогов связана, на наш взгляд, еще с одним обстоятельством. В налоговом законодательстве выделяются понятия «налоговый период» и «отчетный период», в то время как в ст.198УКРФ(ст.199)законодательоперируетпонятием«финансовыйгод».Под налоговым периодом в соответствии со ст. 55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончаниикоторогоопределяетсяналоговаябазаиисчисляетсясумманалога,подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При этом у разныхвидовналоговмогутбытьразныеналоговыепериоды,например,уналога на игорный бизнес – месяц, у налога на добавленную стоимость (далее НДС)

– месяц либо квартал в зависимости от размера суммы выручки реализованных товаров, у налога на прибыль – один год. Не совпадают также сроки подачи декларацийиуплатыналогов,чтоприводиткновымпроблемамвпримененииуголовного законодательства. Возникает вопрос: по отношению к чему исчислять долю неуплаченного налога, если сроки платежей по остальным налогам еще не истекли, и надо ли ожидать окончания срока уплаты всех остальных налогов? Например, исходя из требований ст. 346.32 НК РФ, налоговым периодом на единый налог на вмененный доход (ЕНВД) признается квартал, декларация подает- сянепозднее20-гочислапервогомесяцаследующегоналоговогопериода,налог уплачивается не позднее 25 числа первого месяца следующего налогового периода. Если виновный одновременно не платит несколько налогов, то принимать во внимание налог, на который срок уплаты не истек, необоснованно. Полагаем, что в такой ситуации доля неуплаченных налогов должна исчисляться по отношению к тем налогам, которые имеют равный налоговый период.

Заметим, что граница между налоговым преступлением и налоговым правонарушением должна проводиться именно с учетом суммы сокрытого налога и (или) сбора. Если она не достигает размера, указанного в примечании к ст. 198 (ст. 199) УК России, то при наличии остальных обязательных признаков будет иметь место налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом.

34

Исключительно важное значение для квалификации преступных действий имеетправильноеустановлениемоментаокончанияпреступления.Вуголовноправовой литературе этому вопросу уделяется значительное внимание.

В. И. Тюнин справедливо отмечает, что особенности конструкции составов преступлений в сфере экономической деятельности породили немало вопросов в теории и правоприменительной практике1. В том числе отсутствует единство точекзрениянамоментокончанияпреступлений,которыезаключаютсявневыполнении определенных обязанностей. Неточное определение момента окончания преступления таит в себе опасность неправильного отчета сроков давности за совершенное преступление со всеми вытекающими последствиями. Посколькудействующимусловнымзаконодательствомпредусматриваетсяуголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, а не за непредставление декларации, то моментом окончания преступления должен считаться день, следующий за днем, установленным для уплаты налогов и (или) сборов.

Определенную сложность при расследовании преступлений экономической направленности, в том числе и в сфере налогообложения, вызывает вопрос о том, содержится ли в действиях лица, совершившего противоправные действия в период продолжительного времени, единое сложное (продолжаемое) преступление или имеет место множественность в виде совокупности преступлений. В доктрине по этому вопросу высказаны различные точки зрения. В юридической литературе встречается мнение о том, что налоговые преступления по своей сути не могут быть продолжаемыми. Первомайский районный суд г. Омска усмотрел в действиях Бадьянова, уклонявшегося от уплаты ЕНВД в течение IV квартала 2005 г. и I, II, III кварталов 2005 г., продолжаемое преступление, поскольку у виновного был умысел не платить данный вид налога в течение неопределенного времени2.

Ошибочным представляется нам утверждение П. Кочергина и О. Селиховой о том, что преступления, предусмотренные ст.ст. 198, 199 УК России, не являются ни длящимися, ни продолжаемыми, а единственно возможный способ совершения указанных налоговых преступлений – это однократное внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию, повлекшее неуплату налога в крупном размере. Исходя из этого, они приходят к выводу, что «преступление считается оконченным в момент внесения заведомо ложных сведенийводну(единственноечисло)налоговуюдекларацию,повлекшегонеуплату налогов в крупном размере». Свою точку зрения они аргументируют тем, что возможность суммирования сведений по двум и более налоговым декларациям не предусмотрена уголовным законодательством. К тому же в соответствии со

1 См.: Тюнин В.И. О «длящихся» и «продолжаемых» преступлениях в сфере экономической деятельности // Российское право. – 2000. – № 1. – С. 47.

2 См.: Архив Первомайского районного суда г. Омска за 2007 г. Уголовное дело № 1-454/07.

35

ст. 54 Конституции Российской Федерации никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением1. Авторы, во-первых, упускают из виду, что примечания к ст.ст. 198 и 199 УК РФсодержат прямое указание на то, что размер неуплаченных налогов исчисляется в пределах трех финансовых лет подряд, во-вторых, полностью игнорируют вопрос об установлении умысла виновного на уклонение от уплаты налогов в течение не одного, а нескольких налоговых периодов. Полагаем, что налоговые преступления могут быть как продолжаемыми, так и единичными в зависимости от конкретных обстоятельств, рассмотренных выше.

Взависимости от умысла виновного на совершение налогового преступления должен решаться вопрос о применении срока давности за совершенное деяние. Согласно ст. 78 УК России лицо освобождается от уголовной ответственности,еслисоднясовершенияпреступлениянебольшойтяжестиистекло два года. Поскольку преступления, предусмотренные ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК, относятся к преступлениям небольшой тяжести, то, например, в 2009 г. актуальным является вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности лиц, которые уклонились от уплаты налогов в 2006–2008 гг. Причем с учетом того, что размер неуплаченного налога исчисляется за три финансовых года подряд, а срок давности составляет всего два года, вопрос

осроках давности будет возникать постоянно. Полагаем, что привлечение к уголовной ответственности в данной ситуации за три финансовых года подряд возможно только в том случае, если в ходе расследования будет установлено, что деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов и сборов в этот период, объединены единым умыслом.

Установление признаков субъекта преступления имеет исключительно важное значение для решения вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности и позволит правоприменителю избежать судебных ошибок.

Впоследнее время в юридической литературе обсуждается ряд вопросов, имеющих важное практическое значение, касающихся субъекта налогового преступления. Они прямо затрагивают криминалистические аспекты расследования налоговых преступлений, поскольку связаны с выявлением круга виновных лиц, определением средств изобличения и доказывания их вины.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, признается налогоплательщик налога на доходы, т. е. физическое лицо, достигшее 16 лет (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин и лицо без гражданства), являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, т. е. фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, а также физическое лицо, получающее доходы

1 См.: Кочергин П., Селихова О. От преступления к квалификации [Электронный ресурс] // ЭЖ-Юрист. – 2004. – № 36. Доступ из СПС «Гарант».

36

от источников в Российской Федерации, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

Анализ налогового законодательства (ст.ст. 19, 23 НК РФ) позволяет сделать вывод, что в нем выделяются две категории налогоплательщиков – физических лиц:

1)физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы;

2)физические лица, на которых возложены дополнительные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. К ним следует отнести индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, обязанных предоставлять налоговые декларации о своих доходах в налоговыеорганынепозднее30апреляследующегозаотчетнымпериодомгода (ст.ст. 227, 229 НК РФ).

Изучение судебно-следственной практики показывает, что подавляющее большинство уголовных дел возбуждается в отношении второй категории налогоплательщиков. Из общего числа изученных нами уголовных дел по ст. 198 УК РФ только 0,4 % составляют дела, где виновными признавались физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ленинским районным судом г. Омска по ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты НДФЛ в размере 156 000 рублей осужден Ковалевич. В ходе расследования было установлено, что подсудимый реализовал свою квартиру, получив доход в сумме 2 200 000 рублей1.

По мнению Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенному в п. 6 постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует считать физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на которое

всоответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации является обязательным. Кроме этого, к субъектам данного преступления Верховный Суд относит законных и уполномоченных представителей налогоплательщика – физического лица. Данное разъяснение вызвало определенные споры.

Анализ представленных в науке точек зрения относительно признания субъектом ст. 198 УК РФ представителей свидетельствует о том, что этот вопрос является дискуссионным. При этом можно выделить следующие варианты его разрешения, предложенные в доктрине.

1 См.: Архив Ленинского районного суда г. Омска за 2009 г. Уголовное дело № 1-822/09.

37

Первая группа исследователей поддерживает позицию Пленума Верховного Суда, считая ее правильной и обоснованной. По их мнению, это полностью соответствует положениям ст.ст. 26, 27, 29 НК РФ, где предусмотрено, что уполномоченные лица вправе осуществлять представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах1. Статьей 80 НК РФ предусмотрена возможность представления в налоговый орган налоговой декларации как непосредственно самим налогоплательщиком, так и через его представителя. В качестве основного аргумента используется положение, что налогоплательщик вправе уплачивать налоги через третье лицо, если это третье лицо является его уполномоченным представителем и действует от имени налогоплательщика и за его счет. В этом случае предполагается, что в налоговые отношения с государством юридически вступает сам налогоплательщик в лице его уполномоченного представителя, а не третьелицо,всвязисчемпринципсамостоятельностиисполненияобязанностей налогоплательщика по уплате налоговых платежей не нарушается. Нарушение может возникнуть только в том случае, когда уполномоченный представитель исполняет обязанность по уплате налога за счет собственных средств.

Вторая точка зрения, которую представляет А. Н. Ткач, заключается в том, что субъектом ст. 198 УК РФ может выступать только законный представитель налогоплательщика2. При этом им обращается внимание на разницу между законным и уполномоченным представителем. К законным представителям в соответствии с гражданским законодательством России относятся родители, усыновители, опекуны, попечители, представляющие в силу закона (без доверенности) интересы несовершеннолетних, а также лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст.ст. 26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст.ст. 64, 145 Семейного кодекса Российской Федерации). В налоговых правоотношениях на законных представителей налогоплательщика возложеныобязанностиналогоплательщика(ст.23НКРФ),втомчислепоуплатеналогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей). Если налогоплательщику14лет,оннеявляетсясубъектомпреступления,предусмотренного ст. 198 УК РФ, и ответственность за него несут законные представители.

1 См., напр.: КарахановА.Н.Новые уголовно-правовые вопросы применения судамиРоссийской Федерации уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: позиция Пленума Верховного Суда РФ // Законы России: опыт, анализ, практика. – 2007. – № 5. – С. 51 ; Касницкая И. Ю. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения : дис. … канд. юрид. наук. – Тюмень, 2008. – С. 124–125.

2 См.: Ткач А. Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: комментарий к пп. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст.ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. – 2004. – № 1. – С. 74–75.

38

В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое (или юридическое) лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогахисборах.Посмыслуп.3ст.19НКРФуполномоченныйпредставитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РоссийскойФедерации.ХотяНКРФнераскрываетобязанностиуполномоченного представителя налогоплательщика, из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что осуществление тех действий, которые налогоплательщик – физическое лицо обязан совершать лично, в том числе и уплату налога, не может быть передано по доверенности уполномоченному представителю. В статье 45 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанности по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исходя из этого, А. Н. Ткач делает вывод, что уполномоченный представитель налогоплательщика, в отличие от законного, не является субъектом уголовной ответственности.

Третья точка зрения заключается в том, что ни законные, ни уполномоченные представители не могут быть субъектами анализируемого преступления1. А. П. Зрелов и М. В. Краснов отмечают, что субъектом налоговых правоотношений является сам налогоплательщик независимо от того, участвует он в правоотношении лично либо через законного или уполномоченного представителя. Аналогичной точки зрения придерживается А. В. Пирогов2.

Интересно, что все исследователи, делая собственные выводы, ссылаются на одни и те же нормы налогового законодательства.

Из части 1 ст. 29 НК РФ следует, что уполномоченный представитель налогоплательщика вправе представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательствомоналогахисборах.Интересыналогоплательщика,упоминаемые в ст. 29 НК РФ, – это любые интересы, связанные, в частности, с постановкой на учет в налоговых органах (ст.ст. 83, 84 НК РФ), обжалованием актов и решений налоговых органов (ст.ст. 137–147 НК РФ), осуществлением выездной налоговой проверки (ст.ст. 89, 100, 101 НК РФ). Те же действия, которые физическое лицо может совершить только лично (например, уплатить налог

1 См.: Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления. – М., 2004. – С. 72–78.

2 См.: Серов Ю. В., Тюнин В. И., Пирогов А. В. Уголовная ответственность за преступления, совершенные в сфере налогообложения. – Воронеж, 2004. – С. 94.

39

из своих денежных средств), налогоплательщик согласно общему правилу не может возлагать на уполномоченного представителя1.

Мы придерживаемся точки зрения, высказанной Б. В. Волженкиным, что позиция Пленума Верховного Суда в отношении представителя налогоплательщика (особенно уполномоченного представителя) как субъекта уклонения от уплаты налогов, взимаемых с физических лиц, является спорной2.

Добавим также, что позиция Пленума Верховного Суда Российской Федерации относительно субъекта ст. 198 УК РФ противоречит позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда, который в своем постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что «по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя» (п. 7). Данный вывод подтвержден Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 22 января 2004 г. № 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпромэлектропроект» и гражданки Г. М. Тарасовой на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации». По мнению Конституционного Суда, иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» создавало бы:

–недопустимое вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога;

–препятствиявпроведениирезультативногоналоговогоконтролязаисполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога.

Подавляющее большинство исследователей приходят к выводу, что налоговое законодательство, как прежнее, так и действующее в настоящее время, не перестает быть предметом критики, причем зачастую справедливой, со стороны представителей отраслевых наук, правоприменителей и иных специалистов, так или иначе сталкивающихся с вопросами налогообложения. В налоговом законодательстве существует ряд нерешенных проблем, пробелов

ипротиворечий, которые резко снижают эффективность норм об исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов, а в некоторых случаях даже приводят к фактической невозможности их действия. В. Ю. Мазуркевич отмечает, что вопрос самостоятельного исполнения обязанности уплаты налогов третьими лицами решен в налоговом законодательстве неоднозначно, что

1 См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть пер-

вая, разделы I–VII, главы 1–20 / ред. А. Н. Гусев. – М., 2005. – С. 106.

2 См.: Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономики. – СПб., 2007. – С. 704.

40