Налоговый учет. Учебное пособие

последний день соответствующего отчетного (налогового) периода и включаются в состав прочих расходов.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

6 Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НКРФ).

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете в целях налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике в целях налогообложения прибыли принятый им способ резервирования, а именно: предельную сумму отчислений; ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Согласно п. 24 ст. 255 НК РФ суммы таких резервов можно включать в состав расходов по оплате труда, которые уменьшают налогооблагаемый доход. Порядок создания данного резерва отражен в ст. 324.1 НК РФ. Первое, что должен сделать бухгалтер, — рассчитать процент отчислений. Для этого нужно установить, сколько планируется истратить за год на оплату отпусков. А затем эту величину разделить на предполагаемую сумму расходов на оплату труда.

Согласно п. 3 ст. 324.1 и п. 24 ст. 255 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

7 Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6ст. 324.1 НКРФ). В соответствии с п. 6 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет производятся в порядке, аналогичном установленному для формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет формируется по итогам работы за год.

7.2. Расходы на страхование имущества

Страхование имущества может быть обязательным и добровольным.

Обязательное страхование имущества — это страхование,

предусмотренное законодательством Российской Федерации. Если в законодательстве об обязательном страховании или в требованиях международных конвенций предусмотрены страховые тарифы, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих в пределах оплаченных тарифов. Если тарифы не предусмотрены. То расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих в размере фактически оплаченных затрат.

Добровольное страхование имущества включает страхование:

средств транспорта;

грузов;

51

основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;

рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

товарно-материальных запасов;

урожая сельскохозяйственных культур и животных;

иного имущества, которое используется для деятельности, направленной на получение дохода;

ответственности за причинение вреда.

Вбухгалтерском учете затраты на обязательное и добровольное страхование включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

Вналоговом учете их включают в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством России.

Затраты на добровольное страхование списывают в сумме фактических расходов.

Расходы по страхованию могут быть отнесены к нескольким отчетным периодам.

Например, при оплате договора страхования разовым платежом. В этом случае расходы равномерно распределяют между периодами пропорционально количеству дней, в течение которых действует договор.

7.3. Расходы на рекламу

Все, что относится к рекламным расходам, перечислено в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса.

К расходам организации на рекламу относятся:

-расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

-расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

-расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов, причем в пределах нормативов. Эти нормативы приведены в таблице 4.

52

Таблица 4 — Расходы на рекламу

Сумму НДС по сверхнормативным рекламным расходам к налоговому вычету не принимают. Она не уменьшает и налогооблагаемую прибыль организации.

7.4. Командировочные и представительские расходы

Командировка — это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признают.

В командировку можно направить только штатного сотрудника фирмы, с которым заключен трудовой договор. Поездку в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, подряда или поручения), командировкой не считают. Если такому работнику возмещают расходы по служебной поездке, то сумму возмещения считают частью его вознаграждения по договору.

Командированному работнику оплачивают:

суточные;

расходы по найму жилого помещения;

расходы по проезду к месту командировки и обратно;

другие расходы (например, оплата услуг связи или почты, оформление

виз и паспортов, консульские и аэродромные сборы и т. д.).

53

В бухгалтерском учете затраты на командировку полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов. Суточные учитывают в прочих расходах только в пределах установленных норм.

Суточные выплачивают командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).

С 1 января 2008 года в Налоговом кодексе РФ появилась новая норма законодательства, устанавливающая размер суточных необлагаемых НДФЛ. Такие изменения в абзац 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ с указанной даты внес Федеральный закон от 24 июля 2007 года №216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

Согласно этим изменениям суточные освобождаются от налогообложения НДФЛ в размере 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Суточные, превышающие законодательно установленную норму, так же включаются в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ в соответствии со статьей 224 НК РФ по налоговой ставке 13%.

Размер суточных, которые выплачивают работникам, направляемым в командировку, устанавливают приказом руководителя.

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачивают. Законность этой нормы была подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 4 марта 2005 г. № ГКПИ05-147;

Если работник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по территории РФ выплачивают по нормам, установленным для командировок в пределах России.

Работнику возмещают всю сумму расходов по найму жилого помещения. Также работнику возмещают расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание. Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или номере и расходов на пользование рекреационнооздоровительными объектами (например, бассейном, сауной, тренажерным

залом и т. д.). Такие расходы работнику не оплачивают.

Кроме того, работнику возмещают расходы по бронированию места в гостинице. Такие расходы оплачивают в пределах 50 процентов от стоимости проживания в гостинице в сутки.

Расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц, квитанциями об оплате гостиничных услуг и т. п.). Документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. При заграничных командировках подтверждают расходы на

54

оплату жилья те документы, которые были оформлены по законодательству иностранного государства.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:

стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т. д.);

оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;

плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;

стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;

сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом — в составе прочих расходов.

Представительские расходы — это затраты фирмы по приему и обслуживанию:

представителей других организаций, которые проводят переговоры для установления и поддержания сотрудничества;

участников, прибывших на заседания совета директоров (правления)

фирмы.

Полный перечень представительских расходов приведен в статье 264 Налогового кодекса.

Согласно этой статье, к представительским расходам относят затраты:

по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;

по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;

по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;

по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на

организацию развлечений и отдыха, оплату виз, а также на оплату проживания участников переговоров представительскими расходами не являются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Вбухгалтерском учете представительские расходы полностью включают

всостав расходов по обычным видам деятельности.

Вналоговом учете сумму представительских расходов включают в состав прочих расходов только в пределах 4 % от затрат фирмы на оплату труда (ст. 264 НК РФ). Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитывают и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

55

7.5. Особенности учета процентов

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам регулируется ст. 269 НК РФ. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако действие статьи 269 приостановлено до 31 декабря 2009 года Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. При этом установлено, что в период приостановления при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования

56

Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.

Таким образом, в учетной политике необходимо отразить, какой из вышеперечисленных методов используется при определении предельной величины процентов.

Контрольные вопросы для закрепления материала:

1.Назовите особенности налогового учета резервов и их виды

2.Назовите порядок формирования резервов

3.Дайте определение обязательному страхованию

4.Что включает в себя добровольное страхование?

5.Перечислите виды рекламных расходов и их норму

6.Что оплачивают командированному работнику?

7.Охарактеризуйте налоговый учет суточных

8.Что относят к представительским расходам?

Список рекомендуемой литературы

1.Захарьин В.Р. Налоговый учет. — М.: ГроссМедиа, 2007. — 368 с.

2.Петров А.В. Налоговый учет — М.: Бератор-Паблишинг, 2008. — 248с.

3.Бодрова Т.В. Налоговый учет на предприятиях и в организациях. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 304с.

57

ТЕМА 8 ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02 «УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

8.1. Понятия бухгалтерской прибыли (убытка), условного расхода (дохода), постоянных и временных разниц

Бухгалтерская прибыль (убыток) — это финансовый результат отчетного периода, исчисленный в порядке, установленном нормативноправовыми актами по бухгалтерскому учету в РФ. Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в п.1 данного положения:

1 Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

2 Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

3 Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Общие принципы применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» могут быть выражены следующей схемой.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.

В бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (кредита счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"), рассчитанного в соответствии с законодательством по налогам и сборам.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а, налоговую базу по налогу на прибыль — в другом отчетном периоде.

Согласно п. ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;

формирующие (в отличие от постоянных разниц) налоговую базу по налогу на .прибыль в других отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

вычитаемые;

налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы — это отдельные отклонения в формировании налоговой базы и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1)приводят к увеличению налоговой базы (уменьшения убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

2)должны привести к уменьшению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

8.2. Понятие отложенного налога на прибыль, отложенного налогового обязательства

Отложенный налог на прибыль — это сумма налога, которая должна уменьшить (увеличить) сумму налога на прибыль подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налог на прибыль является промежуточным и не определяет правила ведения аналитического или синтетического учета.

59

Отложенный налог на прибыль может быть положительным или отрицательным, т.е. это показатель, применяемый к временным разницам как к вычитаемым, так и к налогооблагаемым.

Согласно п.14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговый активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ.

Налогооблагаемые временные разницы предположительно увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условного расхода) в следующем отчетном или последующих отчетных периодах.

Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставки налога на прибыль.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется по данным налогового учета, в соответствии с налоговым законодательством и отражается в налоговой декларации. Определение текущего налога на прибыль в действующем законодательстве не связано с применением ПБУ 18/02.

Если из текущего налога на прибыль вычесть условный расход и постоянные налоговые обязательства, получим отложенный налоговый актив (обязательство).

Если результат положительный, то организация должна отразить отложенный налоговый актив, если отрицательный — отложенное налоговое обязательство.

8.3. Характеристика и виды постоянных разниц

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и всех последующих периодов.

Можно выделить четыре вида постоянных разниц:

доходы учитываются в бухгалтерском учете, но никогда не принимаются для целей налогообложения;

расходы учитываются в бухгалтерском учете, но никогда не принимаются при формировании налоговой базы по прибыли;

доходы принимаются для целей налогообложения, но не отражаются в бухгалтерском учете;

60