Налоговый учет. Учебное пособие

расходы принимаются для целей налогообложения, но не отражаются в бухгалтерском учете.

При отражении разниц в составе постоянных, должны приниматься во внимание следующие моменты:

1)в состав постоянных разниц включаются доходы (расходы), которые никогда не будут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль или при определении бухгалтерской прибыли (убытка), т.е. эти разницы и в будущем не будут нивелированы;

2)постоянные разницы могут быть и положительными и отрицательными, они могут вызывать как превышение бухгалтерской прибыли (убытка) над налоговой базой по налогу на прибыль, так и превышение налоговой базы над бухгалтерской прибылью (убытком).

3)согласно п. 5 и п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств).

4)метод ведения учета постоянных разниц организация выбирает самостоятельно и прописывает в учетной политике.

Виды постоянных разниц:

1) доходы в бухгалтерском учете, но не учитываемые для целей налогообложения:

а) имущество, полученное безвозмездно или в качестве целевого финансирования.

Перечень средств и имущества, полученного безвозмездно или в порядке целевого финансирования, но не учитываемых как доход для целей налогообложения указан в п. 1 пп. 6, пп. 7, пп. 11, пп. 14, по. 23 ст. 251 НК РФ.

б) средства, получение которых связано с реализацией государственных программ

Подп. 18п.1ст.251 НК РФ стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаж», разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении, и частью 5 Приложения по проверке к указанной Конвенции.

в) возврат переплаты по налогам П. 2 1ст.251 НК РФ доходы в виде сумм процентов, полученных в

соответствии с требованиями статей 78, 79,176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).

г) доходы, отражаемые в бухгалтерском учете с ценными бумагами, но не учитываемые для целей налогообложения.

П.1 подп. 15 ст. 251 НК РФ стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акции, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций

61

акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

д) доходы от переоценки имущества.

2) расходы, отражаемые в бухгалтерском учета, но не принимаемые для целей налогообложения:

а) расходы, которые для целей бухгалтерского учета принимаются в сумме фактических затрат, а для целей налогового учета в пределах установленных норм.

б) расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав).

в) выплаты, производимые работникам в соответствии с коллективным договором, но не относящиеся к расходам на оплату труда.

Кэтим выплатам относятся расходы, перечисленные в п. 21-23 и п.25-28 ст. 270 НК РФ:

расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждении, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров (контрактов);

суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное;

на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков (сверх предусмотренных законодательством);

оплата проезда к месту работы и обратно транспортам общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами;

на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) ниже рыночных цен товаров (работ, услуг) работникам;

на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных .хозяйств для организации общественного питания.

г) Расходы, которые включаются в состав внереализационных расходов в бухгалтерском учете, но не принимаются для целей налогообложения.

д) расходы которые по правилам бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков.

Кперечню таких расходов относятся:

средства, перечисляемые профсоюзным организациям;

пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными органами, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

62

е) иные аналогичные расходы К данной категории относятся расходы, удовлетворяющие одновременно

следующим двум критериям:

признаются расходами (уменьшают финансовый результат) отчетного периода в бухгалтерском учете;

не признаются расходами в целях налогообложения ни в отчетном периоде, ни в дальнейшем.

Расходы, уменьшающие в целях налогообложения доходы, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

3)Доходы, учитываемые для целей налогообложения, но не формирующие доход в бухгалтерском учете

4)Расходы, уменьшающие только налоговую базу

К таким расходам можно отнести амортизацию имущества, полученного безвозмездно от аффилированных лиц и то только с 2003 года.

Вналоговом учете доходов в этом случае не возникает. Но с принятием Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ, полученное имущество не исключается из состава амортизируемого. Таким образом, в налоговом учете по мере использования указанного имущества возникают расходы.

Величина расходов в налоговом учете по этим операциям будет больше, чем в бухгалтерском учете. Бухгалтерская прибыль, отражаемая по строке 140 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", будет больше на эту сумму налогооблагаемой базы. Будет больше и величина условного расхода.

8.4.Учет постоянных разниц

Всоответствии с п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникает постоянная разница.

При такой методике на счетах затрат открываются отдельные субсчета и постоянные разницы отражаются в момент их возникновения.

Например:

Дебет счета 26-1 «Представительские расходы» Кредит счета 71 Дебет счета 26-2 «Постоянные разницы» Кредит счета 71

Методику учета постоянных разниц организация выбирает самостоятельно. Выбор зависит от многих факторов:

количества хозяйственных операций;

видов деятельности;

организационной структуры бухгалтерии;

документооборота и т.д.

Но информация о постоянных разницах может формироваться и в регистрах налогового учета.

63

При выборе методики учета постоянных разниц за основу следует брать степень трудоемкости. Учет постоянных разниц должен быть организован, с наименьшими потерями времени и сил.

Правильный расчет суммы постоянного налогового обязательства исключает предъявление претензий к организации со стороны проверяющих органов, даже если не исполняются п. 5 и п. б ПБУ 18/02.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение; постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Следовательно, отражение постоянных разниц в сумме фактических размеров можно производить и на конец отчетного периода.

Суммы положительных постоянных разниц и отрицательных постоянных разниц оформляются бухгалтерской справкой и по итогам текущего отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года) делаются следующие записи в бухгалтерском учете:

1 Дебет счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

На сумму положительных налоговых обязательств:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»- на сумму отрицательных налоговых обязательств.

8.5. Характеристика временных разниц

Из ПБУ 18/02 следует, что под временными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;

формирующие (в отличие от постоянных разниц) налоговую базу по налогу на прибыль, но в другом или других отчетных периодах.

временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемая временная разница — это отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1)приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) дань отчетного периода;

2)должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих переходах при прочих равных условиях.

64

Налогооблагаемые временные разницы — отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1)приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного -

периода;

2)должны привести к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

Для формирования отчетности требуются данные не об отклонениях налоговой базы от бухгалтерского финансового результата, а об отклонениях текущего налога на прибыль, определяемого в соответствии с налоговым законодательством, от условного расхода (дохода).

Временные разницы могут приводить как к уменьшению, так и к увеличению текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом (доходом). В связи с этим ПБУ 18/02 вводит два понятия:

отложенный налоговый актив (ОНА);

отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством и действующим на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы (обязательства) возникают если разницы между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой базой будут погашены. Причем это погашение может возникнуть как в следующем отчетном периоде, так и постепенно, в следующих отчетных периодах. .

Появление и погашение отложенных налоговых активов (обязательств) отражаются в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогу на прибыль.

1)Дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив» Кредит счета 68 Возникновение отложенного налогового актива в отчетном периоде

2)Дебет счета 68 Кредит счета 09

Уменьшение (погашение) отложенного налогового активе в следующем (следующих) отчетных периодах

3)Дебет счета 68Кредит счета 77 «Отложенное налоговое обязательство»

—Возникновение отложенного налогового обязательства в данном отчетном периоде.

4)Дебет счета 77 Кредит счета 68 — Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства в следующих отчетных периодах

Если при списании отложенного налогового актива (обязательства) разница между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой базой не меняется, то этот актив (обязательство) списывается не на счет 68 "Расчет с бюджетом по налогу на прибыль", а на счет 99 "Прибыли и убытки":

1)Дебет счета 99 Кредит счета 09 — Списание отложенного налогового

актива.

65

2)Дебет счета 77 Кредит счета 99 — Списание отложенного налогового обязательства.

Виды вычитаемых временных разниц:

1)вычитаемые временные разницы, возникающие в части расходов возникают в результате:

1.применение разных способов расчета амортизации;

2.различия в сроке полезного использования основных средств;

3.различия в перечне имущества, амортизации по которому не начисляется для целей налогообложения;

4.убытки от реализации основных средств;

5.расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР);

6.разница по резервам предстоящих расходов и платежей;

7.резерв по сомнительным долгам;

8.разные способы признания коммерческих и управленческий расходов;

9.разный порядок отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете (на дату возникновения убытков);

10.убыток от реализации права требования.

2)вычитаемые временные разницы, возникающие в части доходов:

1.поступления активов (кроме денежных средств) на безвозмездной

основе;

2.доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Виды налогооблагаемых временных разниц:

1)Налогооблагаемые временные разницы, возникающие в части расходов. Они возникают, когда:

1.различие в оценке стоимости амортизируемого имущества;

2.разница в моменте включения в состав амортизируемого имущества;

3.применение разных способов расчета амортизации;

4.различия в оценке стоимости товарно-материальных запасов;

5.различия в оценке стоимости покупных товаров;

6.различия в составе расходов будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учете;

7.отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

2)Налогооблагаемые временные разницы в части доходов. В п. 12

ПБУ 18/02 приведен пример возникновения такой налогооблагаемой временной разницы в случае признания выручки от продажи продукции (товаров, pa6ot; услуг) в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу.

8.6.Учет временных разниц

Согласно п. 13-15 ПБУ 18/02 временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно: в аналитическом учете

66

соответствующего счета учета активов или обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.

Временные разницы могут приводить как к уменьшению, так и к увеличению текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом.

Корректировка условного расхода производится не на величину временных разниц, а на сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы (обязательства) призваны выполнять цели применения ПБУ 18/02:

отражать в бухгалтерском учете и отчетности отличие условного расхода (дохода) от реального налога на прибыль, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством;

отражать в учете суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством последующих отчетных периодов.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах 09 и 77.

При этом в аналитическом учете эти объекты отражаются дифференцирование по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли временные разницы.

Появление и погашение отложенных налоговых активов и обязательств отражаются в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

1)Дебет счета 09Кредит счета 68 — Возникновение отложенного налогового актива

2)Дебет счета 68 Кредит счета 09 — Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива

3)Дебет счета 68 Кредит счета 77 — Возникновение отложенного налогового обязательства

4)Дебет счета 77 Кредит счета 68 — Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства.

Если при списании отложенного налогового актива (обязательства) на прибыль не меняется, то этот актив (обязательство) — списывается не на счет 68, а на счет учета прибылей и убытков:

1)Дебет счета 99 Кредит счета 09 — Списание отложенного налогового

актива

67

2) Дебет счѐта 77 Кредит счета 99 — Списание отложенного налогового обязательства.

Контрольные вопросы для закрепления материала:

1.Какие общие принципы применения ПБУ 18/02?

2.Как определяется текущий налог на прибыль?

3.Какие моменты принимаются во внимание при отражении разниц в составе постоянных?

4.Какие виды существуют постоянных разниц?

5.Как отражаются постоянные разницы отчетного периода?

6.Как подразделяются временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) ?

7.Когда возникают отложенные налоговые активы (обязательства)?

8.Виды вычитаемых временных разниц.

Список рекомендуемой литературы

1.Омельяненко А.В. , Левченко Н.М. Отражение постоянных и временных разниц в учете и отчетности. Практические рекомендации - Краснодар:ООО БК Группа Б, 2006. — 68 с.

2.Бодрова Т.В. Налоговый учет на предприятиях и в организациях. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 304с.

3.Петров А.В. Налоговый учет — М.: Бератор-Паблишинг, 2008. — 248с.

4.Захарьин В.Р. Налоговый учет. — М.: ГроссМедиа, 2007. — 368 с.

5.Кожинов В.Я Налоговый учет. М: Кнорус, 2006. — 330 с.

6.Омельяненко А.В. Как исправить ошибки и нарушения в бухгалтерском и налоговом учете. — Краснодар: Бизенс — книга Группа Б, 2006. — 80 с.

68

ТЕМА 9. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

9.1. Понятие и структура учетной политики для целей налогового учета

В настоящее время организации должны утвердить целых две учетных политики: для бухгалтерского учета и для налогового учета. Оба документа можно оформить как по отдельности, так и в виде разделов общей учетной политики фирмы. На практике гораздо удобнее вести две независимые учетные политики, особенно если фирма занимается несколькими видами деятельности или проводит много различных операций.

Основным нормативным документом, регламентирующим учетную политику для целей бухгалтерского учета является Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций». Учетная политика для целей налогообложения нужна при расчете НДС и налога на прибыль и составляется в соответствии с Налоговым кодексом РФ часть 2, глава

25 «Налог на прибыль» ст. 165,167,170,313, 339, 375.

Составлять учетную политику должен главный бухгалтер. Утверждает этот документ руководитель организации своим приказом. Форму такого приказа каждая фирма разрабатывает самостоятельно.

Здесь должно содержаться обоснование по таким группам вопросов:

1)выбранные организацией способы формирования налоговой базы по различным налогам;

2)схемы ведения налогового учета;

3)формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных;

4)порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения и т.д.

В ст. 314 НК РФ указывается, что «если порядок группировки учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражению в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском, так и в налоговом учете». В противном случае формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета и данных первичных учетных документов разрабатываются самостоятельно предприятиями и отражаются в приложении к учетной политике для целей налогообложения.

По данной статье организация может отразить организационнотехнические аспекты учетной политики в целях налогообложения, в частности, указать структуру, которая организует и ведет налоговый учет (по своему выбору):

69

налоговый учет возложить на структурное подразделение (указывается руководитель подразделения);

налоговый учет возложить на одного сотрудника (указывается характеристика единицы — штатная, совместитель и т. п.);

ведение налогового учета передать на договорных началах специализированной организации;

ведение налогового учета закрепить за руководителем организации.

Организация может также утвердить порядок ведения налоговых регистров — в электронном виде и на бумажных носителях, а также указать перечень регистров, которые должны быть на бумажных носителях в обязательном порядке.

Организация, имеющая обособленные подразделения, утверждает порядок взаимного предоставления данных налогового учета обособленными подразделениями и головной организацией.

По данной статье учетной политики можно утвердить в качестве основы для исчисления налогооблагаемой базы по налогам:

данные регистров бухгалтерского учета;

иные документально подтвержденные данные (можно рекомендовать утвердить перечень налоговых регистров и их формы (в специальном приложении)).

Вбольшинстве случаев налоговая учетная политика фирмы состоит из двух разделов.

Впервом разделе прописываются общие вопросы, связанные с налогообложением.

Во-первых, указывается порядок организации налогового учета. Для начала указывают, какое из подразделений будет заниматься этим вопросом: бухгалтерия или специализированная служба. Зачастую именно отдельному подразделению приходится ведать проблемами налогового учета, так как сейчас бухгалтерский и налоговый учет разделились на две, уже не слишком похожие друг на друга, системы.

Встречаются и такие случаи, когда различные налоги рассчитываются различными службами предприятия:

налог на имущество и транспортный налог исчисляет бухгалтерия предприятия, так как база для расчета этих налогов берется из данных бухгалтерского учета;

НДС исчисляется отделом налогообложения, так как данных одного бухгалтерского учета недостаточно для правильного исчисления этого налога;

расчет налога на прибыль организаций поручается вести специализированной фирме из-за большой сложности правильного исчисления этого налога.

Во-вторых, здесь же отражаются вопросы взаимодействия с обособленными подразделениями организации. В частности, как указано в статье 26 НК РФ, налогоплательщик может участвовать в отношениях,

70