Налоговый учет. Учебное пособие

предоставлению прав на результаты интеллектуальной деятельности проводятся систематически и являются одним из видов деятельности организации.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Порядок налогового учета доходов от реализации регламентирован ст. 316 НК РФ: налоговый учет таких доходов должен вестись раздельно по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрены иной порядок налогообложения, иная ставка налога либо отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности.

Основным принципом налогового учета операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) собственного производства является группировка данных первичных учетных документов в аналитических регистрах налогового учета либо в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Для налогового учета реализации товаров (работ, услуг) МНС России рекомендует использовать следующие регистры:

регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

регистр учета поступлений денежных средств;

регистр учета операций по движению дебиторской задолженности;

регистр учета операций по движению кредиторской задолженности;

регистр учета расчетов с бюджетом;

регистр учета доходов текущего периода.

2.3. Порядок признания внереализационных доходов

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считаются внереализационными (внереализационные доходы).

Полный перечень внереализационных доходов содержится в статье 250 Налогового кодекса. Этот перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.

По статье 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам, в частности, относят:

доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности человека (если такие доходы не отражены в составе выручки от реализации);

штрафы, пени, и другие санкции, начисленные за нарушение партнерами условий хозяйственных договоров;

стоимость имущества и денег, полученных безвозмездно;

доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;

21

положительные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;

положительные суммовые разницы;

стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;

положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;

излишки ценностей, которые выявлены в результате

инвентаризации;

кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

суммы восстановленных резервов (например, по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, ремонту основных средств, предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет);

дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм;

проценты, начисленные по договорам займа и ценным бумагам;

проценты, начисленные по договорам банковского счета и банковского

вклада;

доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности). Доходы для целей налогообложения признаются двумя методами:

кассовым методом и методом начисления.

Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов и расходов, то внереализационные доходы отражают после фактического поступления денег.

Момент признания внереализационных доходов при методе начисления зависит от вида дохода и установлен в ст. 271 НК РФ (Приложение А).

Федеральная налоговая служба предусмотрела налоговые регистры только для учета:

штрафов, начисленных за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;

списанной кредиторской задолженности.

Другие регистры по учету внереализационных доходов в рекомендациях налоговиков отсутствуют. Поэтому организация разрабатывает соответствующий регистр самостоятельно.

Контрольные вопросы для закрепления материала:

1.Что является доходом для целей налогообложения?

2.В каких случаях налоговые органы могут осуществлять проверку соответствия применяемых организацией цен рыночным ценам?

3.Какими методами разрешается учитывать доходы?

4.Приведите виды классификаций доходов в налоговом учете

22

5.Определите порядок признания доходов в целях налогообложения при методе начисления

6.Назовите регистры налогового учета реализации товаров (работ, услуг)

7.Определите порядок признания доходов в целях налогообложения при кассовом методе

8.Определите порядок признания доходов в целях налогообложения при методе начисления

Список рекомендуемой литературы

1.Кожинов В.Я Налоговый учет. М: Кнорус, 2006. — 330 с.;

2.Малявкина Л.И. Налоговый учет доходов и расходов. — М.: Вершина,

2006. -352 с.;

3.Медведев М.Ю. Методика налогового учета, 2006. — 252 с.;

4.Бодрова Т.В. Налоговый учет на предприятиях и в организациях. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 304с.

23

ТЕМА 3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

3.1. Классификация расходов. Порядок признания расходов для целей налогообложения

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НКРФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденный расходами понимаются затраты,

подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ (то есть косвенные расходы берутся целиком, а прямые — в части, относящейся к реализованной продукции). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, с 2005 года распределяются в порядке, самостоятельно определенном налогоплательщиком и закрепленном в учетной политике, с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы, связанные с производством и реализацией;

внереализационные расходы.

Сравнение правил ведения бухгалтерского и налогового учета в отношении расходов организации в приложении Б.

24

3.2. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией

Расходы в налоговом учете подразделяются на две группы: учитываемые и не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В свою очередь расходы, учитываемые при налогообложении, подразделяются на две группы:

-расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);

-внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, можно сгруппировать по видам, по экономическим элементам, а для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, — еще и по признанию в течение отчетного (налогового) периода (таблица 2).

Таблица 2 — Классификация расходов, связанных с производством и реализацией

Для того чтобы признать, какие расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода, необходимо выполнить ряд требований гл. 25 НК РФ.

25

1.В ст. 270 НК РФ содержится перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль;

2.В п. 1 ст. 252 НК РФ содержатся критерии, при соблюдении которых расходы могут рассматриваться как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. К таким критериям относятся обоснованность затрат, документальное подтверждение затрат и связь затрат с доходами.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3.В ст. 272 и 273 НК РФ признание расходов в налоговом учете для целей налогообложения зависит от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, а именно:

при использовании кассового метода учета доходов и расходов расходы признаются только после их фактической оплаты;

при использовании метода учета доходов и расходов по начислению расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты. При этом ст. 272 НК РФ установлены ограничения для ряда расходов, по которым их признание для целей налогообложения, возможно только после их фактической оплаты (подъемные, компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, взносы, страховые платежи по договорам обязательного или добровольного страхования).

4.НК РФ содержит ряд нормируемых расходов. Часть расходов, входящих в бухгалтерскую себестоимость в полном объеме, для целей налогообложения учитывается не полностью, т. е. появляются сверхнормативные расходы. Если у организации имеются нормативные расходы, то необходимо организовать их налоговый учет с тем, чтобы выявлять сумму расходов, учитываемую для целей налогообложения согласно установленным НК РФ ограничениям.

5.В ст. 318-320 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, возникает необходимость подразделения расходов на прямые и косвенные. Прямые расходы частично распределяются на остатки незавершенного производства в соответствии с правилами ст. 319 (для всех организаций) или 320 НК РФ (для торговли) и переносятся на следующие отчетные периоды, а частично, в зависимости от принятого в отчетном периоде дохода, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Косвенные расходы,

всоответствии со ст. 272 НК РФ, признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

26

Таким образом, соблюдение всех пяти требований признания расходов позволяет правильно отразить в налоговом учете размер расходов, призванных уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

3.3.Учет внереализационных расходов

Всоответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К ним относятся: расходы на содержание переданного в аренду или лизинг имущества, на формирование резерва по сомнительным долгам для организаций, применяющих метод начисления, судебные расходы, штрафы, пени, неустойки, отрицательные суммовые и курсовые разницы, проценты по долговым обязательствам, расходы на услуги банков, убытки прошлых периодов, потери от простоев, от стихийных бедствий, от пожаров, от аварий и др. С 1 января 2006 г. в состав внереализационных доходов (расходов) включаются премии или скидки, предоставленные продавцом покупателю за выполнение условий договора, в том числе за соблюдение объема покупок.

Вбухгалтерском учете расходы, перечисленные в ст. 265, относятся к прочим расходам, а премии или скидки, предоставленные продавцом покупателю за выполнение условий договора, — в состав доходов (расходов) от обычных видов деятельности. Согласно п. 14.2 ПБУ10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией в этом же периоде.

Всоответствии с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ штрафы, пени, неустойки и другие штрафные санкции в налоговом учете признаются на дату вступления в силу решения суда либо на момент признания их должником.

Таким образом, при начислении как доходов в виде причитающихся к получению сумм штрафов, так и расходов в виде штрафов, подлежащих уплате, момент их отражения в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Для отражения пеней используют первичный документ — акт сверки, или переписку между организациями, или бухгалтерскую справку, составленную на основании указания руководителя организации, при этом кредитор должен быть письменно уведомлен о начислении пеней в его пользу. Вся сумма пеней считается расходами в бухгалтерском учете и уменьшает прибыль для целей налогообложения.

Вотличие от бухгалтерского в налоговом учете имеется предельный размер отчислений и правила формирования резерва по сомнительным долгам.

Вбухгалтерском учете затраты по займам и кредитам включаются в прочие расходы в сумме причитающихся платежей в соответствии с условиями заключенных договоров займа либо кредитных договоров и не имеют предельного размера. Организация имеет право использовать привлеченные

27

средства для предварительной оплаты приобретаемого имущества, оказываемых услуг либо выполняемых работ. В этом случае, согласно п. 15 ПБУ 15/01, начисленные проценты по заемным средствам относятся на увеличение дебиторской задолженности по оплате имущества, услуг, работ, т. е. увеличивают их стоимость. Проценты, начисленные после принятия к учету приобретенного имущества, относятся к прочим расходам организации. В налоговом учете, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, признаются внереализационными расходами независимо от характера кредита (текущего либо инвестиционного), но имеют предельный размер в соответствии со ст. 269 НК РФ

Еще одной особенностью налогового учета внереализационных расходов является неодинаковые подходы в признании убытков от уступки права требования.

Если организация подает в суд исковое заявление, она должна уплатить государственную пошлину. Согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете такие расходы относятся к прочим, а подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ в налоговом учете такие расходы включает в состав внереализационных. Сумму пошлины нужно отразить в тот день, когда организация ее заплатит.

Если организация выиграет дело, то суд взыщет с проигравшей стороны все расходы по иску, в том числе и государственную пошлину. В день, когда решение суда вступит в законную силу, бухгалтер должен учесть эту сумму в составе прочих доходов в бухгалтерском учете, согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", и в составе внереализационных в налоговом учете, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ. С 2005 г. введена в действие гл. 25.3 НК РФ, которая регулирует порядок и размер уплаты государственных пошлин.

В бухгалтерском учете прочие расходы подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Расходы должны отражаться по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств и пр.

По окончании каждого месяца в синтетическом учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" сравниваются дебетовые и кредитовые обороты и определяется финансовый результат, который отражается в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" и в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма убытка списывается с кредита счета 99 "Прибыли и убытки" в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

28

Контрольные вопросы для закрепления материала:

1.Дайте определения расхода в налоговом учете

2.Что понимается под обоснованными расходами?

3.Что понимается под документально подтвержденными расходами?

4.Приведите виды классификаций расходов в налоговом учете

5.Определите порядок признания расходов в целях налогообложения при методе начисления

6.Определите порядок признания расходов в целях налогообложения при кассовом методе

7.В чем отличие ведения бухгалтерского от налогового учета в отношении расходов организации?

8.Что относят к внереализационными расходам в налоговом учете?

Список рекомендуемой литературы

1.Кожинов В.Я Налоговый учет. М: Кнорус, 2006. — 330 с.;

2.Малявкина Л.И. Налоговый учет доходов и расходов. — М.: Вершина, 2006. -

352с.;

3.Медведев М.Ю. Методика налогового учета, 2006. — 252 с.;

4.Бодрова Т.В. Налоговый учет на предприятиях и в организациях. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 304с.

29

ТЕМА 4 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ

4.1.Критерии отнесения объектов к материальным расходам

Кматериальным расходам в соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ относят затраты:

1.На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2.На приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, прочих средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его

вэксплуатацию;

4.На приобретение комплектующих изделий, подлежащих монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5.На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также на трансформацию и передачу энергии;

6.На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозке грузов внутри организации, в частности, перемещению сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других

30