Налоговый учет. Учебное пособие

принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества, определенная по правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства, может различаться.

Более того, в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается как доходы будущих периодов. В состав внереализационных доходов текущего периода организации стоимость безвозмездно полученного имущества включается частями: по амортизируемому имуществу — по мере начисления амортизации, по другому имуществу — по мере передачи его в производство.

Поскольку правила бухгалтерского и налогового учета доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав не совпадают, для ведения налогового учета указанных доходов целесообразно использовать аналитические регистры налогового учета, например регистр «Стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, включаемая во внереализационный доход», показатели которого могут формироваться на основании бухгалтерской справки.

6.2. Методы начисления амортизации основных средств

По данной статье учетной политики необходимо утвердить распределение объектов основных средств по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования. Срок полезного использования налогоплательщик определяет самостоятельно согласно Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для того, чтобы определить срок полезного использования амортизируемого имущества, необходимо обратиться к «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. В классификаторе по кодам ОКОФ (общероссийский классификатор основных фондов) можно найти наименование объектов основных средств по группам классификации: машины и оборудование, сооружения, передаточные устройства, здания и сооружения, транспорт и другие.

Для тех основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, определенных классификатором, утвержденным Правительством РФ, срок полезного использования устанавливать комиссией (в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей), утвержденной (приказом, распоряжением) руководителем предприятия. В состав комиссии включить представителя администрации, работника бухгалтерской службы, специалиста по налоговому учету, специалиста (инженер, оценщик).

41

Определение срока полезного использования объекта основных средств в целях налогового учета проводится в порядке определенном приказом по учетной политике:

1)на основании акта комиссии;

2)на основании приказа директора.

Имущество, приобретенное до 01.01.2002г., включить в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости с учетом проведенных до вступления в силу 25 главы НК РФ переоценок.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу с момента документального подтверждения сдачи документов на регистрацию указанных прав.

Имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 20000 руб. включительно и срок полезного использования не более 12 месяцев не амортизируется. Стоимость этого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме при вводе в эксплуатацию.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материальнопроизводственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета организация вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особенному. Она может 1/10 часть первоначальной стоимости основных средств за исключением полученных безвозмездно) списать на расходы сразу в том периоде, котором фирма начинает их амортизировать в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применять 10-процентную премию организация может, если она:

купила основное средство;

создала его;

модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Если организация решить использовать амортизационную премию, это нужно будет указать в учетной политике.

Амортизацию по основным средствам (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств амортизационных групп 8-10) можно начислять двумя методами:

1) линейным методом. Норма амортизации рассчитывается по формуле:

где n — срок полезного использования основного средства в месяцах.

42

Сумма начисленной за каждый месяц амортизации будет равна произведению нормы амортизации и первоначальной стоимости основного средства;

2) нелинейным методом.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей статьи.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном настоящей статьей.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:

k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации, представленные в таблице 3.

43

Таблица 3 — Нормы амортизации при использовании нелинейного метода

В соответствии со ст. 259 НК РФ организация имеет право применять при начислении амортизации:

специальный коэффициент не выше 2 — для основных средств, работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;

коэффициент ускорения не выше 3 — для основных средств, являющимся предметом договора лизинга, а также неиспользуемые для научнотехнической деятельности;

пониженные нормы амортизации по решению руководителя организации-налогоплательщика.

Соответствующие положения необходимо утвердить в составе учетной политики для целей налогообложения с указанием перечня основных средств.

6.3. Критерии отнесения к нематериальным активам

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Для признания имущества нематериальным активом необходимо:

наличие у него способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход),

надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права

уналогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, в качестве объектов интеллектуальной собственности помимо результатов интеллектуальной деятельности следует рассматривать средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых

44

работ или услуг — фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п. (ст. 138 ГК РФ).

К нематериальным активам относятся:

1)исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2)исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3)исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4)исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5)исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6)владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией

вотношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В целях налогообложения прибыли к нематериальным активам нельзя отнести:

-не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

-интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификацию и способность к труду.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе:

материальных расходов;

расходов на оплату труда;

расходов на услуги сторонних организаций;

патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии

сглавой 25 НК РФ.

6.4. Методы начисления амортизации нематериальных активов

Каких-либо ограничений в части использования метода начисления амортизации применительно к нематериальным активам глава 25 НК РФ не содержит.

По данной статье учетной политики утверждается один из методов, указанных в п. 1 ст. 259 НК РФ:

линейный;

45

нелинейный.

В бухгалтерском учете начисление амортизации нематериальных активов производится одним из следующих способов:

линейным;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ).

Срок полезного использования объекта нематериальных активов производить из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, определенного соответствующим договором. Такой период применительно к конкретному объекту нематериальных активов налогоплательщик определяет самостоятельно на дату его ввода в эксплуатацию. Независимо от выбранного метода при расчете норм амортизации следует исходить из того, что сроком полезного использования является период, в течение которого объект нематериальные активов служит для достижения целей деятельности налогоплательщика.

По объектам нематериальных активов срок полезного использования, по которым невозможно определить, норма амортизации устанавливается из расчета 10 лет (но не более срока деятельности предприятия) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по соответствующему объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ). Порядок начисления амортизации, а также правила определения сумм амортизации (линейным или нелинейным методом) по объектам нематериальных активов аналогичны соответствующим положениям, установленным для основных средств.

Кроме того, налогоплательщик вправе, так же как и по основным средствам, начислять амортизацию по нематериальным активам по нормам ниже установленных (п. 10 ст. 259 НК РФ).

Контрольные вопросы для закрепления материала:

1.Назовите методы определения стоимости основных средств

2.Какие различия бухгалтерского и налогового учета в определении стоимости безвозмездно полученного имущества?

3.Назовите методы определения срока полезного использования объекта основных средств в целях налогового учета

4.Что не подлежит амортизации?

5.Назовите методы начисления амортизации в налоговом учете

6.Какие существуют критерии отнесения к нематериальным активам?

7.Что не учитывается в составе нематериальных активов для целей налогового учета в отличии от бухгалтерского учета?

8.Назовите методы начисления амортизации нематериальных активов

46

Список рекомендуемой литературы

1.Захарьин В.Р. Налоговый учет. — М.: ГроссМедиа, 2007. — 368 с.;

2.Кожинов В.Я Налоговый учет. М: Кнорус, 2006. — 330 с.;

3.Кожинов В.Я. Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств \\ Современный бухгалтерский учет №6,2006 — 100 с.;

4.Бодрова Т.В. Налоговый учет на предприятиях и в организациях. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 304с.

47

ТЕМА 7. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЧИХ РАСХОДОВ

7.1. Налоговый учет расходов на создание резервов

Организации, использующие для признания доходов и расходов от реализации товаров (работ, услуг) метод начисления, могут создавать резервы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Чтобы суммы резервов являлись расходами в целях налогообложения, необходимо указать порядок их формирования в учетной политике.

Создание резервов позволяет производить учет расходов равномерно с начала налогового периода, а также увеличивать расходы и уменьшать налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль. Таких резервов несколько.

Резерв по сомнительным долгам. Резервы по сомнительным долгам вправе создавать только налогоплательщики, применяющие метод начисления (подп. 7, п. 1, ст. 265НКРФ).

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Этот резерв создается на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода.

Для ведения налогового учета резерва по сомнительным долгам достаточно удобно использовать изначально предназначенную для целей бухгалтерского учета унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденную постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Ее необходимо только дополнить следующими графами:

срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 дней, от 45 до 90 дней, менее 45 дней);

размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100, 50, 0%). Кроме того, налогоплательщику необходимо будет отслеживать и

фиксировать следующие данные:

переход сомнительного долга в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным и суммы резерва, использованной на покрытие такого долга;

остаток суммы резерва на конец отчетного (налогового) периода, если такой резерв не израсходован в полном объеме.

Чтобы рассчитать сумму резерва по сомнительным долгам, фирме необходимо провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности на последний день отчетного или налогового периода и разделить ее на три группы:

48

1)сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней;

2)сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;

3)сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней. Сумма задолженности из первой группы полностью включается в состав

формируемого резерва, из второй группы — в размере 50%, а из третьей группы не включается вовсе.

Сумма создаваемого резерва ограничена строгим условием: она не может быть больше, чем 10% от выручки налогоплательщика за отчетный (налоговый) период. И при этом сформированный резерв организация может использовать только с одной целью — покрыть убыток от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Если в течение отчетного или налогового периода всю сумму резерва по сомнительным долгам использовать не удастся, то остаток можно перенести на следующий отчетный или налоговый период. При этом налогоплательщик должен сравнить между собой сумму этого остатка и сумму резерва, рассчитанного исходя из результатов инвентаризации долгов в данном новом отчетном или налоговом периоде.

2 Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва. Если решение принято, то в учетной политике в целях налогообложения прибыли должен быть отражен предельный размер отчислений в этот резерв. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Расходы на отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание включаются в состав прочих расходов

(подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав

49

доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

3 Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НКРФ). Данный резерв создается на срок не более пяти лет. Возможность создания такого резерва предусмотрена для налогоплательщиков — общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных программ. Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов (подп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ) по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

Предельный размер отчислений в резерв не может превышать 30% от полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.

Если сумма созданного резерва в течение запланированного периода не использована налогоплательщиком, то оставшаяся часть подлежит включению

всостав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода.

4 Резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НКРФ). Возможность создания такого резерва предусмотрена исключительно для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

5 Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ). В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств можно учитывать двумя методами:

в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они произведены;

путем создания резерва под предстоящий ремонт основных средств для равномерного учета расходов на ремонт.

Резерв формируется в соответствии с требованиями ст. 324 НК РФ. Организация должна утвердить норматив отчислений в учетной политике. Резерв создается для равномерного включения расходов на ремонт основных средств в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).

При расчете норматива нужно определить предельную сумму отчислений

врезерв исходя из периодичности ремонта и его сметной стоимости. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то это нужно указать в учетной политике в целях налогообложения.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

втечение налогового периода списываются на расходы равными долями на

50