Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

3.Опишите порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета.

4.Раскройте требования к отнесению суммы резерва по сомнительным долгам на расходы организации для целей налогового учета.

5.Опишите порядок корректировки и использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

6.Раскройте понятие уступки денежного требования.

7.Опишите порядок принятия убытка от уступки денежноготребованиявналоговомучетепервоначальнымкредитором.

8.Опишите порядок формирования налоговой базы для целей налога на прибыль от уступки денежного требования новым кредитором.

Рекомендуемая литература

Основная

1. Баяндурян, Г. Л. Федеральные налоги и сборы : учеб. пособие / Г. Л. Баяндурян, А. А. Полиди, М. Л. Осадчук ; под общ. ред. проф. Г. Л. Баяндурян. — М. : Магистр ; ИНФРА-М, 2013. — С. 114–117.

6.Особенности налоговогоучетазаймов , кредитов идругихд олговых обязательств

6.1.Понятие долговыхобязательств для целей налогового учета.

6.2. Определение размера процентов по долговым обязательствам, принимаемых в качестве расходов при определении налогооблагаемой базы.

6.1.Понятие долговыхобязательств для целей налоговогоучета

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Долговые обязательства должны определяться с учетом норм ГК РФ.

91

Не относятся к долговым обязательствам:

•договор банковской гарантии для принципала;

•аккредитив;

•проценты за пользование чужими денежными средствами.

6.2.Определение размера процентов по долговым обязательствам,принимаемыхв качестве расходов

при определении налогооблагаемой базы

Внереализационным расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако с учетом особенностей ст. 269 НК РФ при определенных обстоятельствах сумма процентов может быть учтена в составе расходов для целей налогового учета только в пределах норм.

Порядок определения суммы процентов, включаемой в состав расходов для целей налогового учета, зависит от того, является ли задолженность по долговому обязательству контролируемой иностранной организацией.

Задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой иностранной организацией (п. 2

ст. 269 НК РФ). По общему правилу, проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть налогоплательщики могут признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, кредита (иного долгового обязательства), без нормирования.

Исключение из общего правила составляют проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ. Такие проценты учитываются в порядке,

92

предусмотренном п. 1, 1.1–1.3 ст. 269 НК РФ. Налогоплательщик вправе выбрать один из двух вариантов:

1.В составе расходов признается сумма процентов, исчисленных исходя из фактической ставки, если она менее рыночной ставки, определяемой с помощью методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ, с учетом положений раздела V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).

2.В составе расходов признается сумма процентов по фактическойставке,еслионаменееустановленногомаксимального значения (абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство. Так, например, максимальное значение для рублевого обязательства начиная с 1 января 2016 г. составляет от 75 до 125 % ключевой ставки ЦБ РФ. При этом ключевая ставка определя-

ется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

• для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой — на дату привлечения денежных средств (иного имущества);

• для иных долговых обязательств — на дату признания расхода.

Задолженность по долговому обязательству признается контролируемой иностранной организацией (п. 2–4 ст. 269

НК РФ). Контролируемой признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:

1.Перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика-организации по основаниям:

• доля участия иностранной организации в российской составляет более 25 % (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

• доляучастияиностранногофизическоголицавроссийской организации составляет более 25 % (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

• доля прямого участия каждого предыдущего иностранного лица в каждой последующей организации составляет

93

более 50 % (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), если такое лицо прямо или косвенно участвует в российской организации-заемщике.

2. Перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом иностранного лица (взаимозависимого с должником-налого- плательщиком), по основаниям:

•доля участия иностранной организации в организациикредиторе составляет более 25 % (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

•доля участия организации-кредитора в иностранной организации составляет более 25 % (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

•доляучастияфизическоголица—кредиторавиностранной организации составляет более 25 % (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

•доля участия одного и того же лица в организации-кре- диторе и иностранной организации в обоих случаях составляет более 25 % (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

•доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 % (пп. 9

п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Исключение— п. 8 ст. 269 НК РФ. Непогашенная задолженность, рассмотренная в этом случае, не признается контролируемой при одновременном выполнении двух условий:

1) лицом, признаваемым взаимозависимым с иностранным лицом, выступает российская организации или физическое лицо, являющиесяналоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода;

2) российская организация или физическое лицо в течение отчетного (налогового) периода не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом; при этом сопоставимость долговых обязательств определяется с учетом следующих особенностей (п. 11 ст. 269 НК РФ):

•учитывается общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;

•при наличии нескольких долговых обязательств для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются;

94

•есливалютадолговогообязательстваперединостранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу ЦБ РФ на дату возникновения обязательства перед кредитором;

•если срок, на который налогоплательщику предоставлено долговое обязательство, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

3. Иностранное лицо и/или взаимозависимое лицо непосредственно выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства российской организации.

Исключение— п. 9 ст. 269 НК РФ. Непогашенная задолженность, рассмотренная в этом случае, не признается контролируемой при одновременном выполнении двух условий:

1) данная задолженность возникла перед банком (или организацией, признаваемой банком в соответствии с законодательством иностранного государства), который не является взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимисяисполнитьдолговоеобязательствоналогоплательщика­ ;

2) с момента возникновения долгового обязательства не происходило его прекращения (исполнения) как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов ни одним из следующих лиц, выступающих поручителем, гарантом или иным образом обязующихся обеспечить исполнение этого долгового обязательства: иностранным лицом и/или его взаимозависимым лицом.

Кроме того, непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам

вкачестве контролируемой может признать суд, если установит, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты контролирующим лицам (п. 13 ст. 269 НК РФ).

95

Если размер признанной контролируемой задолженности налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в 3 раза (а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превысит собственный капитал, то проценты по такой задолженности признаются для целей налогообложения прибыли с учетом норм п. 3 ст. 269 НК РФ.

Под прямым владением долей в уставном капитале следует пониматьнепосредственноеучастиеоднойорганизациивдругой.

Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Вп. 3 ст. 105.2 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если таких последовательностей несколько, то полученныепроизведенияпокаждойпоследовательностинеобходимо просуммировать (пп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ). Отметим, что в судебном порядке могут учитываться и дополнительные обстоятельства для определения доли участия в организации

(п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

Вцелях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-долж- ника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе

отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (п. 3, 4 ст. 269 НК РФ). К задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также по взносамнаобязательноесоциальноестрахованиеотнесчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, собственный капитал равен стоимости чистыхактивовплюссуммазадолженностипоналогамисборам.

96

Если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются.

Итак, если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в 3 раза (а для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, — в 12,5 раза), то сумму процентов, которую можно включить в расходы, необходимо скорректировать на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 (или 12,5), т. е. по следующей формуле (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ):

КК = КЗ / (СК · ДУ) / 3 (или 12,5),

где КК — коэффициент капитализации; КЗ — величина контролируемой задолженности; СК — величина собственного капитала;

ДУ — доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

При расчете коэффициента капитализации учитываются все непогашенные долговые обязательства перед контрагентом, которые признаются контролируемой задолженностью, в том числе задолженность по беспроцентным займам. При этом контролируемая задолженность налогоплательщика перед разными кредиторами по всем обязательствам суммируется (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется путем деления суммы фактических процентов,

97

начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ):

ПП = ФП / КК,

где ПП — предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;

ФП — сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;

КК — коэффициент капитализации.

Курсовые разницы от переоценки процентов, начисленных

виностранной валюте, не формируют величину фактически начисленных процентов. Такие курсовые разницы отражаются

всоставе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если сумма фактически начисленных процентов превысит предельную величину, то в состав расходов включается предельная сумма процентов. Положительная разница между фактическими и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 224 или п. 3

ст. 284 НК РФ (п. 5, 6 ст. 269 НК РФ).

Процентнымдоходом,полученнымроссийскимкредитором (заимодавцем), признается вся сумма процентов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Курсовые разницы от переоценки процентов, выраженных

виностранной валюте и переквалифицированных в дивиденды,

вцелях налогообложения не учитываются.

Если выплачиваются проценты по займу иностранной организации, то налогоплательщик является налоговым агентом (п. 2 ст. 310 НК РФ). Более того, непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязатель-

98

ству, не производятся налоговым агентом (п. 7 ст. 269 НК РФ). Следовательно, нужно исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которая признана дивидендами (п. 4 ст. 269 НК РФ).

В отношении же исполнения заемщиком обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает российскаяорганизация,необходимодействоватьтак.Еслидоговор займа (кредитный договор) по контролируемой задолженности заключен между двумя российскими организациями, то фактически положительная разница между суммой начисленных и суммой предельных процентов выплачивается российской организации. При этом налогообложение процентного дохода российской организации (заимодавца) у источника дохода НК РФ непредусмотрено.Обязанностиналоговогоагентаневозникает.

Отметим, что если соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала изменилось в последующем отчетном (налоговом) периоде, то не нужно пересчитывать проценты, которые учтены в расходах предыдущих периодов. Также не пересчитывается уплаченный за эти периоды налог с части процентов, признаваемых дивидендами.

Не пересчитываются ранее признанные в расходах проценты, если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах. Предельные проценты в таких случаях рассчитываются по итогам отчетного (налогового) периода, в котором задолженность признана контролируемой.

Соответствующие разъяснения контролирующие органы дают применительно и к тем случаям, когда задолженность по итогам отчетного (налогового) периода перестает считаться контролируемой. Это справедливо также в ситуации, когда происходит смена кредитора в обязательстве и задолженность перед ним не признается контролируемой.

Момент признания процентов в составе расходов определяется согласно п. 8 ст. 272 НК РФ. По общему правилу, проценты по долговому обязательству, которое возникло из договора сроком действия более одного отчетного периода, признаются

99

врасходах на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ). При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) в течение календарного месяца они включаются

врасходы на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 3 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Помимо собственно процентов за пользование денежными средствами по долговому обязательству организации также могут уплачивать и иные сопутствующие им платежи. В большей степени это относится к случаям получения банковского кредита. В частности, в кредитном договоре с банком может быть предусмотрена плата:

•за предоставление кредита;

•открытие и обслуживание кредитной линии;

•проведение операций по ссудному счету;

•досрочное погашение кредита.

Указанные платежи по своей сути являются оплатой услуг банкаидолжнывключатьсявсоставвнереализационныхрасходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако контролирующие органы такой подход разделяют не всегда. В частности, если вознаграждение банку определяется в процентах от суммы задолженности по кредиту (от суммы невыбранного транша по кредитной линии и т. п.), то Минфин РФ предписывает учитывать его в качестве процентов по долговым обязательствам. А значит, его нужно нормировать с применением ст. 269 НК РФ.

Контрольные вопросы

1.Дайте понятие долговых обязательств для целей налогового учета.

2.Опишите порядок определения суммы процентов, признаваемой в составе расходов для целей налогового учета, по

100