Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

венно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенныхрасходоввуменьшениедоходов.Еслирасходне соответствуетхотябыодномуизперечисленныхтребований,то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1

ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Расходы, как и доходы, признаются кассовым методом или методом начисления.

Кассовый метод был подробно рассмотрен ранее.

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие:

1.Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде,ккоторомуониотносятся,независимоотвременифактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты

(п. 1 ст. 272 НК РФ).

2.Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщикомсамостоятельно(абз.2п.1ст.272НКРФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов,всоответствиискоторымиосуществляетсясделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Если из сделки неясно, к какому периоду относится расход,

исвязь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе

51

сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

3.В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода

ине предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

4.Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

3.5.Классификация расходов

Вналоговом учете расходы подразделяются на следующие группы:

1. Расходы, учитываемые для целей налогового учета:

1)расходы на производство и реализацию, в том числе:

•прямые расходы;

•косвенные расходы;

2)внереализационные расходы.

2. Расходы, не учитываемые для целей налогового учета. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, учитываемых для целей налогового учета, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он

отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Расходы в иностранной валюте или расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с расходами в рублях посредством пересчета в рубли в соответствии с методом признания расходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Одни и те же расходы не следует учитывать дважды.

52

3.6.Группировка и состав расходов на производство и реализацию в налоговомучете

Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно п. 1 ст. 253 НК РФ, включают в себя:

1)расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и/или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2)расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3)расходы на освоение природных ресурсов;

4)расходы на НИОКР;

5)расходы на обязательное и добровольное страхование;

6)прочие расходы, связанные с производством и/или реализацией.

Расходы, связанные с производством и/или реализацией,

всилу норм п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются на:

•материальные расходы — расходы на сырье и материалы,

атакже работы и услуги производственного характера (ст. 254 НК РФ);

•расходы на оплату труда — выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства о труде, трудовыми и/или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ);

•суммы начисленной амортизации — часть стоимости амортизируемого имущества (ст. 256–259.3 НК РФ);

•прочие расходы — расходы на ремонт, на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на обязательное и добровольное имущественное страхование, прочие расходы, связанные с производством и реализацией, расходы на приобретение права на земельные участки (ст. 260–264.1 НК РФ).

53

3.7.Порядок разделения расходов на производство

иреализацию на прямые и косвенные. Особенности калькулирования себестоимости в налоговомучете

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, связанные с производством и реализацией расходы исчисляют с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Расходы на производство и реализацию делятся на прямые

икосвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Кпрямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

1.Материальные затраты, в том числе затраты на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

2.Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4

п. 1 ст. 254 НК РФ).

3.Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Кним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255,

п. 1 ст. 264 НК РФ).

4.Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг

(пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).

Ккосвеннымотносятсявсеиныесуммырасходов,заисключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

54

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Под незавершенным производством (далее — НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные,нонепринятыезаказчикомработыиуслуги.КНЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам(производствамипрочимпроизводственнымподразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

55

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную

втекущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок устанавливается в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Вслучае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается

всостав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогопла-

56

тельщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее — издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных,нонереализованныхнаконецмесяца,невключается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется

57

налогоплательщиком в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1)определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2)определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3)рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4)определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

3.8.Порядок налоговогоучета внереализационныхрасходов

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и/или реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ).

Например, внереализационными расходами являются:

58

• проценты по долговым обязательствам любого вида

сучетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

•проценты, которые уплачиваются в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии

спорядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

•расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), при этом учитываются также суммы недоначисленной амортизации;

•судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ);

•расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

•расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), при этом выплата такой премии (предоставление скидки) должна быть предусмотрена соответствующим договором купли-продажи.

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков:

•убыткипрошлыхналоговыхпериодов,выявленныевтекущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

•суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ);

•потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

•недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ), при этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден;

59

• потериотстихийныхбедствий,пожаров,аварийидругих чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне.

3.9.Расходы,неучитываемые в целяхналогообложения

Перечень расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст. 270 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы

ввиде:

1)сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов

идругих сумм прибыли после налогообложения;

2)пени,штрафовииныхсанкций,перечисляемыхвбюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;

3)суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

4)процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщи- ком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;

5)сумм убытков по объектам обслуживающих производств

ихозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и соци- ально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ;

6)сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

60