Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

Требования к аналитическому учету касаются только временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница. Для постоянных разниц подобного требования не установлено.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье Отчетаофинансовыхрезультатахпослестатьитекущегоналога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

Контрольные вопросы

1.Назовите условия применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

2.Дайте понятие условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

3.Дайте понятие постоянных налоговых разниц и назовите причины их возникновения.

4.Дайте понятие постоянного налогового обязательства и поясните порядок его отражения в бухгалтерском учете.

5.Дайтепонятиевременныхразнициперечислитеихвиды.

6.Назовите причины возникновения налогооблагаемых временных разниц.

7.Назовите причины возникновения вычитаемых временных разниц.

8.Дайте понятие отложенного налогового актива и поясните порядок его отражения в бухгалтерском учете.

121

9.Дайте понятие отложенного налогового обязательства и поясните порядок его отражения в бухгалтерском учете.

10.Опишите порядок расчета текущего налога на прибыль по данным бухгалтерского учета.

Рекомендуемая литература

Основная

1. Кругляк, З. И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях : учеб. пособие / З. И. Кругляк, М. В. Калин-

ская. — М. : ИНФРА-М, 2013. — С. 279–310.

Дополнительная

1. Надеждина, С. Д. Методология и практика формированияфинансовыхрезультатовиналогообложенияприбылисубъектов предпринимательской деятельности / С. Д. Надеждина, В. А. Камышан, В. М. Лукьяненко, Д. О. Терещенко. — Ново-

сибирск : НГУЭУ, 2016. — С. 77–85.

9.Налоговыйучетрасчетов сбюджетом поналогунад обавленную стоимость

9.1.Налогоплательщикиобъектналогообложенияпоналогунадобавленнуюстоимость.

9.2.Порядок формирования налоговой базы при различных операциях, осуществляемыхналогоплательщиком.

9.3.Налоговые вычеты приучете налога надобавленную стоимость.Порядок отнесения сумм НДСна затраты по производствуи реализации товаров (работ,услуг).

9.4.Требованиякдокументальномуоформлениюопераций,связанныхсисчислениемНДС.

9.5.Налоговый учет операций, связанных с формированием сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

9.1.Налогоплательщик и объектналогообложения по налогуна добавленную стоимость

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

1) российские и иностранные организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ);

122

2)индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК

РФ);

3)лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза (далее — ТС) (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Лица, которые перемещают товар через границу (ввозят его), платят налог, только если такая обязанность установлена для них таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле (абз. 4 ст. 143 НК РФ).

Фактически с 1 января 2015 г. вместо Таможенного союза действует Евразийский экономический союз, в который входят, помимо России, Беларуси и Казахстана, Кыргызстан и Армения (Договор о Евразийском экономическом союзе подписан

вг. Астана 29.05.2014 г.).

Следует отметить, что в НК РФ предусмотрены случаи, в которых организации и предприниматели могут освобождаться от исполнения обязанностей плательщиков НДС (ст. 145, 145.1 НК РФ). Кроме того, некоторые лица вообще не являются плательщиками данного налога (п. 2, 3 ст. 143 НК РФ).

При этом освобождение от обязанностей плательщиков НДС предоставляется при соблюдении определенных условий и на определенный срок. Также освобождение действует только в отношении уплаты «внутреннего» НДС.

Если же лицо не признается плательщиком согласно ст. 143 НК РФ, оно не уплачивает ни «внутренний», ни «ввозной» налог.

Заметим, что указанные лица не имеют также права на вычеты по НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

К организациям и предпринимателям, которые не обязаны платить налог по операциям внутри РФ, относятся:

•применяющие специальные режимы налогообложения

ввиде ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), УСН (п. 2, 3 ст. 346.11

НК РФ), ЕНВД — в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), в виде ПСН (патентной системы налогообложения) — в отношении деятельности, переведенной на ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ);

123

• освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ (если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн р., то они не исчисляют и не уплачивают НДС в течение 12 календарных месяцев) и со ст. 145.1 НК РФ (участники проекта «Сколково»).

Из приведенного правила есть исключения. В частности, указанные лица (организации и предприниматели) обязаны заплатить НДС, если выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Кроме того, освобождение от уплаты НДС не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ:

1.Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ):

• передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товар, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу;

• продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;

• передача имущественных прав.

2.Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ) в том случае, когда расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

3.Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). К строи- тельно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы,

124

осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

4. Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки, сооружения) (п. 2 ст. 11, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ряд операций, которые не признаются объектами налогообложенияпоНДС,прямоуказанвп.2ст.146НКРФ.Например:

•операции,непризнаваемыереализациейпост.39НКРФ;

•передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-куль- турного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления;

•передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

•операциипореализацииземельныхучастков(долейвних). Кроме того, не признаются объектом обложения операции,

местом осуществления которых не признается территория РФ

(ст. 148 НК РФ).

И наконец, в ст. 149 НК РФ выделены операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) как в обязательном, так и в добровольном порядке, от которого налогоплательщики вправе отказаться, представив в налоговый орган соответствующее заявление. Например, не подлежат обложению:

•предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);

•оказание услуг в сфере образования некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и/или профессиональных образовательных программ (основных и/или дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитатель-

125

ногопроцесса,атакжедополнительныхобразовательныхуслуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);

•осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ);

•оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованиюстраховщиками,атакжеоказаниеуслугпонегосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

9.2.Порядок формирования налоговой базы при различныхоперациях,осуществляемыхналогоплательщиком

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с порядком ценообразования, установленным НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) может иметь свои особенности в зависимости от конкретной хозяйственной операции.

Пообщемуправилу,налоговаябазаприреализациитоваров (работ, услуг) равна (п. 1 ст. 154 НК РФ):

•сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

•стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. При получении предоплаты (аванса) по одной сделке факти-

126

чески налоговая база определяется дважды: первый раз — на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз — на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ).

По общему правилу, налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1)на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2)на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иными словами, если получена предоплата (аванс) от покупателя, то налоговая база определяется на день получения этой предоплаты (аванса) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если предварительных расчетов по сделке не было, налоговая база определяется на день отгрузки (передачи) (пп. 1 п. 1 ст.167НКРФ).Приэтомдатойотгрузки(передачи)товаровпризнается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику.

Для некоторых операций, перечень которых предусмотрен ст. 167 НК РФ, дата определения налоговой базы оговорена особо:

1)реализация недвижимости — день передачи недвижимого имущества по передаточному акту или по иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ);

2)реализация движимого имущества, которое не отгружается и не транспортируется — день передачи права собственности на товар (п. 3, 14 ст. 167 НК РФ);

3)уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 155 НК РФ) — день уступки требования или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ);

4)реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1–2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1, 12 п. 1 ст. 164 НК РФ ( в связи

сэкспортом), — последнее число квартала, в котором собран

127

полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, если документы собраны в пределах сроков, установленных п. 9 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ), либо день отгрузки, если документы не собраны на 181-й календарный день, считая с даты, указанной в п. 9 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ);

5)выполнениеСМРдлясобственногопотребления—послед- нее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ);

6)передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд — день передачи (п. 11 ст. 167 НК РФ);

7)осуществление налоговыми агентами операций, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, — наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день получения аванса (п. 1, 15 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ).

В случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рас­ считанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой­ стоимостиуказанногоимущества(п.2ст.158НКРФ).

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторскойзадолженности(инастоимостьценныхбумаг,еслинепринято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

128

Продавцомпредприятиясоставляетсясводныйсчет-фактура­ с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предпри-

ятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса.

Ксводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Всводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 % и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ).

Внастоящее время действуют шесть ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18 % — основные и две ставки 10/110 и 18/118 — расчетные (ст. 164 НК РФ), а также ставка 15,25 % — для реализации предприятия как имущественного комплекса. При этом ставка 0 % подтверждается в отношении операций по экспорту при условии, что налогоплательщик в течение 180 дней со дня отгрузки собрал полный пакет документов, подтверждающий данную операцию. (Исключением из этого правила с 1 июля 2016 г. могут воспользоваться экспортеры несырьевых товаров, которые вправе получать вычет НДС до того, как собран комплект документов, подтверждающих ставку 0 %. При этом к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.) Ставка 10 % применяется в отношении отдельных товаров (в основном продуктов питания и детских товаров). Ставка 18 % применяется в отно-

129

шении всех иных товаров, работ, услуг. Расчетные ставки применяются в отношении сумм предоплаты (авансов) в отношении тех операций по реализации, по которым применялись бы соответствующие основные ставки.

9.3.Налоговые вычеты приучете налога на добавленную стоимость.Порядок отнесения сумм НДС

на затраты по производствуи реализациитоваров (работ,услуг)

Вычетамподлежатсуммыналога,которые(п.2ст.171НКРФ):

•предъявили поставщики (исполнители, подрядчики) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ;

•уплатили при ввозе товаров на территорию России (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

•начислены плательщиком и уплачены при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственных нужд;

•уплачены при выполнении обязанностей налогового агента.

Налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС, если выполняются следующие три условия (п. 2 ст. 171,

п. 1 ст. 172 НК РФ):

1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС.

2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету).

3. Имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы (либо имеется универсальный передаточный документ).

По общему правилу суммы «входного» НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или при ввозе товаров на территорию РФ, принимаются

квычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) (п. 1

130