Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше трех и до 20 лет включительно) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также расходов, которые понесены в случаяхдостройки,дооборудования,реконструкции,модернизации, техническогоперевооружения,частичнойликвидацииосновных средств (амортизационная премия — п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в

эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода.

В случае если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммыамортизационнойпремии,ранееотнесеннойнарасходы, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и/или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

71

Понематериальнымактивам,указаннымвпп.1–3,5–7абз.3 п. 3 ст. 257 НК РФ (результатам интеллектуальной деятельности, к коим не относятся средства индивидуализации), налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

4.4.Порядок начисления амортизации в налоговомучете

Вп. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно к объектам амортизируемого имущества со сроком полезного использования до 20 лет включительно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.

Линейный метод начисления амортизации в обязательном порядке применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, срок полезного использования которых более 20 лет, независимо от срока ввода

вэксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

72

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества,втомчислепообъектамосновныхсредств,правана которыеподлежатгосударственнойрегистрациивсоответствии

сзаконодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычис- лительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, или признаются расходами в течение более чем одного отчетного периода с учетом срока полезного использования или иных экономически обоснованных показателей, установленных организацией (перечень аккредитованных организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлен на сайте Минкомсвязи РФ).

Линейный метод. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя

с1-гочисламесяца,следующегозамесяцем,вкоторомэтоиму- щество было введено в эксплуатацию.

Начислениеамортизациипрекращаетсяс1-гочисламесяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

73

Нелинейный метод. На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ (п. 2

ст. 259.2 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы(подгруппы).Приэтомпервоначальнаястоимостьтаких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, по следующей формуле:

A = B 100k ,

где A— сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), установленная п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

74

Вцеляхприменениянелинейногометоданачисленияамортизации применяются следующие нормы амортизации (табл. 4.1).

Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

Таблица 4.1

Нормы амортизации для применения нелинейного метода

В случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 тыс. р., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный

75

объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (но не выше 2) в отношении (п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

1.Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и/или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Норма применяется в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г.

2.Собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

3.Собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента про- мышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

4.Амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ с 29.06.2015 г. (Постановление Правительства РФ от 17.06.2015 г. № 600), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

76

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (но не выше 3) в от­- ношении (п. 2 ст. 259.3 НК РФ):

1.Амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к основным средствам со сроком полезного использования до пяти лет включительно.

2.Амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

3.Амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Согласно п. 4 ст. 259.2 НК РФ, по решению руководителя организации-налогоплательщика допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных НК РФ, закрепленным в учетной политике в порядке, установленном для выбора применяемого метода амортизации. При реализации такого имущества остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации, даже если пониженный коэффициент потом был отменен.

4.5.Особенности налоговогоучета расходов на ремонтосновныхсредств

Для целей налогового учета учитываются расходы на ремонт как основных средств, принадлежащих организации на праве собственности, так и арендованных основных средств при условии, что по договору (соглашению) данные расходы арендодателем не возмещаются (п. 1, 2 ст. 260 НК РФ).

77

В НК РФ предусмотрено два варианта признания расходов на ремонт основных средств:

1)в размере фактических затрат в том отчетом (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ);

2)путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств для равномерного включения в расходы в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений

врезерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основныхсредств,частотызаменыэлементовосновныхсредств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств

втечение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

78

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Вслучае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Вслучае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает суммуфактическиосуществленныхвтекущемналоговомпериоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

4.6.Особенности налоговогоучета операций по выбытию основныхсредств

Выбытие основных средств, связанное с ликвидацией, отражается следующим образом. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соот-

79

ветствии с установленным сроком полезного использования амортизации (при применении линейного метода), включаются в состав внереализационных расходов. При применении нелинейного метода суммарный баланс амортизационной группы в связи с выводом объекта из состава амортизируемого имущества не корректируется.

При реализации основных средств, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, доходы от реализации уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией,

вчастности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

При продаже амортизируемого имущества по цене ниже его остаточной стоимости (с учетом расходов, связанных с реализацией), полученный убыток учитывается при налогообложении прибыли.

Сумму убытка нужно признавать в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст.268НКРФ).Приэтомесликнормеамортизацииприменялся повышающий или понижающий коэффициент, во внимание принимается тот срок полезного использования, который был рассчитан ранее с учетом такого коэффициента, даже несмотря на то, что впоследствии данный коэффициент был отменен.

При реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов

всоответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Иными словами, к сумме остаточной стоимости нужно прибавить сумму восстановленной амортизационной премии. Тем самым уменьшится финансовый результат от реализации основного средства.

80