Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

I.Налоговый учет

1.Общие принципы налоговогоучета

1.1.Понятие налогового учета.

1.2.Факторы,обусловившие появление налогового учета.

1.3.Цели и задачи налогового учета.

1.4.Пользователи информации,формируемой в налоговом учете.

1.5.Система нормативного регулирования налогового учета.

1.6.Элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка,налоговая льгота,налоговый (отчетный) период.

1.1.Понятие налоговогоучета

Налоговый учет представляет собой альтернативу и дополнение бухгалтерского учета.

Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.

Вшироком смысле под налоговым учетом понимают систему обобщения информации для исчисления обязательств по всем налогам и сборам, установленным действующим законодательством.

Вузком смысле под налоговым учетом понимается система обобщенияинформациидляисчисленияобязательствпоналогу на прибыль.

Таким образом, ключевые элементы понятия «налоговый учет»:

• система обобщения информации;

• цель такого обобщения — определение налоговой базы по налогу;

11

•основа обобщения — данные первичных документов;

•специфика — группировка информации в соответствии

спорядком, установленным действующим налоговым законодательством.

1.2.Факторы,обусловившие появление налоговогоучета

Основная задача бухгалтерского учета — формирование достоверного представления о финансово-хозяйственной деятельности организации у пользователя ее финансовой отчетности. Для обеспечения этой задачи бухгалтерский учет имеет достаточно широкую палитру инструментов, предоставляя бухгалтеру право выбора наиболее подходящих средств для конкретной ситуации.

В целом бухгалтерский учет непосредственно формирует данные и показатели, необходимые для исчисления налогов, но он не предназначен для точного исчисления того или иного налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) закрепляет обязанность организации-налогоплательщика вести бухгалтерский учет. Законодательство о налогах и сборах определяет, что документы бухгалтерского учета служат для целей исчисления налоговой базы, т. е. составляют документальную основу порядка исчисления налога.

Однако некоторые налоговые показатели формируются не только на основе данных бухгалтерского учета. Налоговое законодательство в ряде случаев требует внесения изменений в показатели бухгалтерского учета. В налоговом законодательстве вышеназванные корректировки обычно именуются «для целей налогообложения» («в целях налогообложения»).

Основная задача налогового учета — формирование налоговой базы. При этом налоговое законодательство предусматривает более строгий подход к выбору приемов и методов исчисления финансовых показателей, служащих основой для исчисления налоговой базы. Кроме того, ведение налогового учета может осуществляться в физических показателях: напри-

12

мер, объем реализованных подакцизных товаров по акцизу (ст.187НКРФ)илиопределениеподлежащегоуплатеналогана добычу полезных ископаемых, исходя из метода определения количества добытого полезного ископаемого (пп. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 340 НК РФ) и т. д.

Ведение налогового учета может осуществляться не только налогоплательщиком, но и налоговым агентом (НДС, НДФЛ). В рамках налогового учета используются различные первичные документы (документально подтвержденные данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением): например, документы органов технической инвентаризации по налогу на имущество организации (ст. 375 НК РФ) или кадастровый документ по земельному налогу (ст. 390, 391 НК РФ), выдаваемый Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии.

Наконец, ведение налогового учета может быть сопряжено с использованием рыночных цен, отличных от фактических цен совершенных сделок (раздел V.1. «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ).

Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет призваны решать разные задачи, используют разные подходы к регламентации приемов и методов формирования показателей и могут использовать различные источники формирования исходной информации. Отсюда очевидна необходимость разделения бухгалтерского учета и учета «для целей налогообложения» в российской учетной практике.

Можно предложить следующую классификацию налогового учета по степени его участия в формировании налогооблагаемой базы:

1. Абсолютный (полный) налоговый учет. При его использовании данные бухгалтерского учета не используются. Данный метод применяется, например, при регулировании государственной пошлины.

13

2.Комбинированный налоговый учет. Предполагает первоначальное использование бухгалтерского учета при дальнейшем применении к полученным данным собственно методов налогового учета. Здесь речь идет практически о корректировке конкретных показателей бухгалтерского учета при исчислении налога.

3.Номинальный налоговый учет. Данный вид учета предусматривает исключительное использование бухгалтерского учета, т. е. фактическое совпадение налоговой и бухгалтерской учетных процедур.

Налоговая отчетность представляет собой совокупность действий налогоплательщика (или лица, его представляющего)

иналогового органа по составлению, ведению и сдаче документов установленной формы. Эти документы содержат сведения о результатах деятельности плательщика налога, о налогооблагаемой базе и фиксируют процесс исчисления налога, а также сумму, подлежащуюуплате в бюджет. Основой для составления налоговой отчетности являются данные налогового учета, которые могут быть как полностью автономны от данных системы бухгалтерского учета, так и совпадать с ними.

1.3.Цели и задачи налоговогоучета

Согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Ключевые элементы цели налогового учета:

1)формирование информации о хозяйственных операциях налогоплательщика за отчетный (налоговый) период по правилам налогового законодательства;

2)обеспечение контрольных функций фискальных органов.

14

К числу задач налогового учета можно отнести:

•обеспечение формирования полной и достоверной информации­ о доходах и расходах, активах и обязательствах

вцелях налогообложения;

•обеспечение последовательности применения правил бухгалтерского учета для налогового учета;

•обеспечение информацией внутренних и внешних поль-

зователей налоговой отчетности для контроля за полнотой

иправильностью исчисления налогов;

•контроль за ведением налогового учета в организации.

1.4.Пользователи информации,формируемой

вналоговомучете

Пользователи информации, формируемой в налоговом учете, подразделяются на две группы:

1.Внутренние: руководство и собственники организации. Их интересы направлены на оптимизацию налоговых обязательств (вплоть до минимизации и использования отсрочек).

2.Внешние: прежде всего, налоговые органы и органы, осуществляющие контроль над перечислением страховых взносов. Их интересы направлены на максимизацию и своевременность поступлений налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Между интересами внутренних и внешних пользователей информации налогового учета существует конфликт. Легитимный инструмент его преодоления — нормы актов законодательства по налогам и сборам. Именно по этой причине в нем преобладают императивные нормы и достаточно жесткие ограничения инструментов формирования налоговых показателей.

1.5.Система нормативного регулирования налоговогоучета

Функцию нормативного регулирования налогового учета осуществляет законодательство о налогах и сборах.

15

Законодательство о налогах и сборах принято подразделять по уровням управления:

1)федеральное законодательство, которое состоит из НК РФ, а также принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;

2)законодательство субъектов РФ, которое состоит из законов субъектов РФ о налогах и сборах, принятых в соответствии

сНК РФ;

3)нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органамимуниципальныхобразованийвсоответствиисНКРФ.

Необходимо обратить внимание на то, что законодательство о налогах и сборах не включает в себя акты Президента РФ, Правительства РФ, органов исполнительной власти иных уровней, хотя они и могут содержать налогово-правовые нормы и выступать источниками налогового права.

Прикладное значение анализа законодательства о налогах и сборах состоит в том, чтобы выделить круг нормативных правовых актов, для которых НК РФ установлены общие положения,регламентирующиепонятийныйаппарат,порядокисчисления сроков, применения норм и т. п.

1.6.Элементы налогообложения

Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ, понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. При этом необходимо выделить общие черты этих понятий, относимых к элементам налогообложения.

В силу п. 1 ст. 17 НК РФ элементами налогообложения признаются:

•объект налогообложения;

•налоговая база;

•налоговый период;

•налоговая ставка;

16

•порядок исчисления налога;

•порядок и сроки уплаты налога.

Более того, налог считается установленным (и подлежит обязательной уплате) лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Объект налогообложения — условие, с которым законодательство связывает возникновение отношений между государством и налогоплательщиком по поводу исчисления и уплаты налога (сбора). В соответствии со ст. 38 НК РФ «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога».

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.Вцеляхрегулированияотношений,связанныхсвзиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и/или физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Объект налогообложения определяется на федеральном уровне

17

НК РФ независимо от вида налогов, включая региональные и местные налоги.

Налоговая база — объект налогообложения, преобразованный в количественную форму, выраженный в тех или иных единицах. Согласно ст. 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Вместе с тем последующее определение налоговой ставки позволяет судить, что налоговая база имеет единицу измерения, а следовательно, представляет собой количественную характеристику объекта. Налоговая база должна определяться НК РФ независимо от вида налога.

Ставка налога представляет собой сумму налога, взимаемую с единицы измерения налоговой базы. Статья 53 НК РФ устанавливает, что налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. Что касается ставок по региональным и местным налогам, то тут законодатель предоставляет право органам власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления определять налоговые ставки по региональным и местным налогам, но в пределах, определяемыхфедеральным законодательством.

Налоговые ставки могут быть достаточно разнообразны. Это объясняется особенностями объекта налогообложения и способом определения налоговой базы по каждому налогу. Можно выделить следующие виды ставок:

втех случаях, когда налоговая база представляет собой любую количественную характеристику объекта налогообложения, за исключением стоимостной характеристики. Существенный недостаток:вусловияхинфляциинеобходимоэтуставкупериодически повышать, чтобы сохранить должный уровень изъятия имущества в виде налога.

2.Пропорциональные (адвалорные) ставки устанавливаются в едином проценте от налоговой базы. Применяются

вслучаях использования стоимостных характеристик объекта

18

налогообложения в качестве налоговой базы. Такие ставки достаточно универсальны, поскольку не требуют индексации.

3. Комбинированные (смешанные) ставки объединяют два вышеназванных способа определения ставок и представляют собой единство двух частей: специфической — абсолютной величины налоговых начислений и адвалорной — процента от налоговой базы. Используются при установлении таможенных пошлин. Однако в последнее время эти ставки, вслед за Европейским союзом, стали использоваться и при установлении российских внутренних налогов — акцизов на табак.

Налоговый период — тот промежуток времени, за который следуетопределятьналоговуюбазу.Всоответствиисост.55НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Каждый налог имеет самостоятельный налоговый период, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Как правило, налоговым периодом признается год, однако иногда

иквартал,имесяц.Налоговыйпериодможетсостоятьизодного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые налоговые платежи. Налоговый период определяется НК РФ независимо от вида налогов, включая региональные и местные налоги.

Понятие «налоговый период» следует отличать от понятия «отчетныйпериод».Отчетнымпериодомпризнаетсявременной промежуток, за который налогоплательщик обязан отчитаться перед налоговыми органами. Отчетный период не отнесен ст. 17 НК РФ к числу элементов налогообложения, и поэтому дажеотсутствиезаконодательногозакрепленияотчетногопериода не позволяет считать, что налог не установлен.

Внеобходимых случаях при установлении налога могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков

иплательщиков сборов предусмотренные законодательством

19

о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера, т. е. не могут распространяться на конкретного налогоплательщика. Налоговые льготы не являются обязательным элементом налогообложения, отсутствие этого элемента не влияет на решение вопроса о том, установлен или не установлен налог.

Контрольные вопросы

1.Дайте определение налогового учета.

2.Сформулируйте цели и задачи налогового учета.

3.Выделите группы пользователей информации, формируемой в системе налогового учета, их характерные признаки.

4.Раскройте понятие конфликта интересов пользователей

иего разрешение в учетной практике.

5.Перечислите уровни нормативного регулирования налогового учета в Российской Федерации.

6.Поясните взаимосвязь систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета между собой и с другими отраслями права.

7.Назовите элементы налогообложения. Выделите элементы, позволяющие признать налог установленным.

Рекомендуемая литература

Основная

1.Малис, Н. И. Налоговый учет : учеб. пособие / Н.И. Ма­- лис, А. В. Толкушкин. — М. : Магистр ; ИНФРА-М, 2015. —

С. 15–38.

2.Кругляк, З. И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях : учеб. пособие / З. И. Кругляк, М. В. Калин-

ская. — М. : ИНФРА-М, 2013. — С. 5–22, 22–55.

20